dotyczy ustalenia, m.in. czy: • w przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług doradczych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła operacyjnego; • koszty usług doradczych będą stanowiły koszty pośrednie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w zakresie pytania Nr 1 nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania Nr 2 prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, m.in. czy:

- w przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług doradczych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła operacyjnego;

- koszty usług doradczych będą stanowiły koszty pośrednie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (data wpływu 17 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zajmuje się produkcją (…) - przede wszystkim (…). Produkty Spółki sprzedawane są na rynkach (...).

Spółka nie prowadzi zasadniczo działalności inwestycyjnej na rynku kapitałowym. Spółka posiada udziały w kapitale kilku spółek. Spółka nie pełni jednak roli holdingu; w większości przypadków Spółka jest mniejszościowym udziałowcem (akcjonariuszem). Spółka nie inwestuje regularnie wolnych środków w akcje, certyfikaty inwestycyjne funduszy czy inne instrumenty finansowe, nie sprzedaje też regularnie praw tego typu. Spółka zwykle nie świadczy usług na rzecz ww. spółek, natomiast zdarza się, że te spółki świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy.

W 2021 r. Spółka nie otrzymała dywidend z ww. spółek.

Spółka  (...) 2017 r. podpisała z A  (dalej: „A”) umowę inwestycyjną. Na mocy umowy inwestycyjnej, Spółka objęła pakiet (...)% udziałów w A. W tym samym dniu, na podstawie dwóch odrębnych umów pożyczki, Spółka udzieliła A finansowania na kwotę (...) zł oraz  (...) zł (łącznie:  (...) zł).

W 2018 r. Wnioskodawca udzielił kolejnej pożyczki A, na kwotę  (...) zł (na podstawie odrębnej umowy pożyczki).

Poza wyżej wymienionymi pożyczkami, Spółka występowała w charakterze gwaranta A (udzielała poręczeń kredytowych, uwzględnianych w sprawozdaniu finansowym Spółki). Spółka wynajmowała też od A ładowarkę akumulatorową, która w październiku 2020 r. została zakupiona na własność przez Spółkę.

Nabycie pakietu akcji A miało więc wyłącznie charakter inwestycyjny. Wnioskodawca nie był zaangażowany w zarządzanie A poprzez, na przykład, uczestnictwo w zarządzie tej spółki (delegowanie do niej pracowników). Wnioskodawca nie uzyskiwał również nigdy dywidendy od A. Natomiast Wnioskodawca brał natomiast ograniczony udział w kontroli działalności A (od 29 grudnia 2017 r. do 10 grudnia 2020 r. Spółka miała przedstawiciela w radzie nadzorczej A).

Działania inwestycyjne Spółki w opisanym obszarze prowadziły do zaangażowania głównie jej zasobów finansowych. Spółka nie zatrudniła w związku z tym działaniem nowych pracowników, a pracownicy Spółki zajmujący się obsługą nabycia akcji i dalszych działań dotyczących A (głównie zarząd) poświęcali marginalną ilość swojego czasu pracy na to zagadnienie.

W 2021 r. Wnioskodawca sprzedał posiadany pakiet akcji. W tym celu korzystał z usług doradczych, świadczonych przez B (dalej: „B”), na które składają się, zgodnie z umową:

1)bieżące reprezentowanie Spółki w kontaktach z potencjalnymi inwestorami zainteresowanymi transakcją, którzy zgłoszą Spółce gotowość do realizacji transakcji;

2)szczegółowa analiza przedmiotu transakcji pod kątem finansowym i operacyjnym;

3)bieżące doradztwo dla Spółki w ramach przygotowań do procesu transakcyjnego;

4)wsparcie Spółki w przekazywaniu potencjalnym inwestorom danych finansowych

i operacyjnych;

5)organizacja i koordynacja procesu due diligence;

6)prowadzenie rozmów z podmiotem finansującym transakcję;

7)wsparcie Spółki przy wyborze formy i struktury transakcji;

8)doradztwo przy ustalaniu optymalnej pod względem kosztów i ryzyka struktury transakcji;

9)weryfikacja dokumentacji i narzędzi mających na celu realizację transakcji;

10)pomoc w kompletowaniu i weryfikacji dokumentów wymaganych do realizacji transakcji;

11)negocjacje struktury transakcji w zakresie wymaganym przez Spółkę;

12)wsparcie we współpracy z doradcą prawnym lub działem prawnym Spółki oraz potencjalnych inwestorów, w przygotowaniu dokumentacji dotyczącej transakcji;

13)wsparcie w przeprowadzeniu wyboru profesjonalnego zespołu doradców (doradca prawny, dom maklerski, biegły rewident, agencja public relations), w tym ocena merytoryczna złożonych ofert, rekomendacja dotycząca wyboru doradców, a następnie negocjacje (w imieniu Spółki) warunków ich zaangażowania, w tym zakresu i terminu prac, wysokości i formy wynagrodzenia oraz innych istotnych warunków umowy;

14)przygotowanie materiałów informacyjnych dla inwestorów (np. prezentacja korporacyjna, prezentacja oferty).

Usługi świadczone przez B nie obejmują odpowiedzialności za doradztwo prawne, podatkowe, techniczne, środowiskowe, księgowe ani doradztwo w zakresie zarządzania na rzecz Spółki.

Z tytułu świadczonych usług, B otrzymuje wynagrodzenie, ustalone na następujących warunkach:

1)wynagrodzenie podstawowe:  (...) zł netto, płatne w pięciu równych transzach, na podstawie faktur wystawionych przez B w okresach miesięcznych;

2)wynagrodzenie dodatkowe, tzw. success fee; może ono przybrać następujące formy:

a)2% wartości transakcji - pomniejszone o kwotę wypłaconego wynagrodzenia podstawowego, albo

b)1,50% od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością transakcji a aktualną ofertą - w przypadku nabycia akcji własnych przez A, podmiot powiązany z A oraz inwestora zewnętrznego oraz podmiot powiązanym z tym inwestorem zewnętrznym.

Do kwot wynagrodzenia należnego B z tytułu świadczonych usług doliczany jest należny VAT.

Przez wartość transakcji należy rozumieć, zgodnie z umową z B:

1)w przypadku umowy sprzedaży - cenę określoną w umowie sprzedaży,

2)w przypadku umów zbycia innych niż umowa sprzedaży - wartość rynkową zbywanego prawa,

3)w przypadku umowy zamiany - wartość rynkową prawa o wartości wyższej,

4)w przypadku umów wspólnego przedsięwzięcia, umów konsorcjum itp. - wartość rynkową świadczeń stron takiej umowy, w tym w formie zobowiązania do wniesienia lub zapewnienia wniesienia lub udzielenia pożyczek, podwyższeń kapitału lub innych form finansowania,

5)w przypadku umów zobowiązaniowych - łączną wartość wszystkich form wynagrodzenia określona w umowie, zaś w przypadku umów o świadczenie okresowe albo zawartych na czas nieoznaczony - łączną wartość wszystkich form wynagrodzenia przez okres 10 lat,

6)w przypadku podwyższenia kapitału lub wniesienia wkładów do spółki prawa handlowego lub cywilnego - łączną wartość wkładów, w tym wniesionych na kapitał zapasowy lub rezerwowy,

7)w każdym innym przypadku - wartość rynkową transakcji dla Spółki

- z zastrzeżeniem, że wartość ta w każdym przypadku zostanie powiększona o wartość pożyczek spłaconych przez A lub jej podmiot powiązany na rzecz Spółki.

Spółka nie zna jeszcze przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków, natomiast zasadniczo Spółka nie zamierza reinwestować uzyskanych środków na rynku kapitałowym. Wstępnie Spółka zakłada, że przeznaczy uzyskane środki na działalność operacyjną, opodatkowaną VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 marca 2022 r. wskazali Państwo, iż:

Wnioskodawca informuje, że podmiot, któremu zostało zlecone wykonanie usług doradczych, o których mowa we wniosku, nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki poniesione na nabycie usług doradczych miały na celu wsparcie Spółki w przeprowadzeniu procesu transakcyjnego, które finalnie mogły (choć nie musiały) doprowadzić do sprzedaży pakietu akcji (udziałów). Nabycie usług doradczych podyktowane było chęcią usprawnienia i przyspieszenia procesu pozyskania nabywcy akcji. Wnioskodawca nabył usługi firmy doradczej, ponieważ posiada ona wiedzę i doświadczenie przy tego rodzaju transakcjach, pozwalające na właściwe i sprawne przeprowadzenie stosownych działań. Co więcej, firma doradcza posiadała niewątpliwie know-how i rozeznanie rynkowe, pozwalające jej na należyte wsparcie Spółki w przygotowaniu sprzedaży i pozyskaniu inwestora. Bez nabycia usług doradczych przeprowadzenie procesu sprzedaży akcji byłoby być może możliwe, ale zdecydowanie trudniejsze dla Wnioskodawcy. Wsparcie ze strony firmy doradczej pozwoliło nie tylko na właściwe przygotowanie i prowadzenie procesu sprzedaży akcji, ale także - podnosiło wiarygodność samego Wnioskodawcy, co mogło mieć istotne znaczenie z perspektywy potencjalnych nabywców akcji.

Należy również zaznaczyć, że nabyte usługi doradcze przełożyły się nie tylko na realizację transakcji sprzedaży udziałów, ale miały też zastosowanie w szerszym kontekście. Dzięki zrealizowaniu transakcji sprzedaży akcji, Spółka pozyskała dodatkowe środki finansowe, które mogą być np. zainwestowane w podstawową działalność operacyjną, przeznaczone na dywidendy lub premie dla pracowników. Sprzedaż udziałów pozwoliła też odciążyć pracowników i członków zarządu, którzy - choć w marginalnym stopniu - byli zaangażowani w tę inwestycję, np. w związku z koniecznością okazjonalnego udzielania pożyczek i gwarancji na rzecz A. A zatem usługi doradcze przełożyły się nie tylko na uzyskanie przychodu ze sprzedaży akcji, ale też na uwolnienie zasobów finansowych i niefinansowych Spółki.

Pytania

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, koszty usług doradczych będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła operacyjnego?
2. Czy koszty usług doradczych będą stanowiły koszty pośrednie, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Spółki, koszty usług doradczych będą stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła operacyjnego.
2. Spółka stoi na stanowisku, że koszty usług doradczych są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), osiągane przez podatnika dochody (a co za tym idzie - przychody i koszty) należy przyporządkowywać do jednego z dwóch, odrębnych źródeł - do (i) zysków kapitałowych albo (ii) innych źródeł przychodów.

Art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uznaje się; przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Przychód ze sprzedaży akcji A Spółka zaliczy do przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

Pomimo powyższego nie można zdaniem Spółki uznać, że koszty usług B stanowią koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą akcji.

Po pierwsze, należy wskazać, że Spółka nie jest podmiotem zajmującym się obrotem akcjami. Z perspektywy Spółki inwestycja w akcje była zasadniczo sposobem na ulokowanie gotówki, ewentualnie czerpanie dochodów z dywidend. Nie można Spółki porównywać do podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem akcjami, który ponosi koszty związane z takim obrotem właśnie w celu dokonywania takiego obrotu.

Jakiekolwiek koszty związane z incydentalnym inwestowaniem w akcje czy udziały (poza oczywiście samym nabyciem udziałów lub akcji) nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami z tego tytułu.

Po pierwsze, jeśli podmiot taki jak Spółka - prowadzący działalność operacyjną w innym obszarze niż obrót instrumentami finansowymi - inwestuje w akcje innego podmiotu, to z jego perspektywy jest to gospodarowanie środkami uzyskanymi z działalności operacyjnej. Koszty związane z efektywnym gospodarowaniem tymi środkami są kosztami pośrednio związanymi z ogólną działalnością gospodarczą podmiotu. Jest oczywiste, że np. koszty doradztwa inwestycyjnego (koszty usług polegających na doradzaniu jak zainwestować nadwyżki środków) stanowią koszty działalności operacyjnej. Takie koszty mogą skutkować inwestycją w nieruchomości, rozszerzeniem działalności gospodarczej na inną gałąź czy właśnie zakupem akcji.

Samo zbywanie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, a więc nabycie akcji nie powoduje utworzenia odrębnej gałęzi działalności podatnika.

Po drugie, wyjście z inwestycji w akcje (ich sprzedaż) również jest pośrednią konsekwencją wcześniejszego zainwestowania zysków operacyjnych w akcje.

Po trzecie wreszcie, wyjście z inwestycji w akcje pozwoli Spółce osiągnąć przychody, które będą mogły być zainwestowane w zasadniczą działalność operacyjną.

W świetle powyższego nie byłoby zasadne przypisanie opisanych kosztów doradztwa wyłącznie do przychodu ze zbycia akcji. Koszty te nie są bowiem związane wyłącznie z tym przychodem, ale całością działalności Spółki jako takiej. Są one porównywalne do kosztów doradztwa inwestycyjnego, opłat bankowych za obsługę rachunków oszczędnościowych, opłat za obsługę nieruchomości inwestycyjnych. Z perspektywy Spółki koszty te w ogóle nie mają na celu „uzyskania przychodu” jako takiego, ale raczej właśnie wyjście z inwestycji i spieniężenie akcji w celu zainwestowania pozyskanych środków w inny sposób (niekoniecznie na rynku kapitałowym).

Ponadto, natura opisanych kosztów nie pozwala ich zakwalifikować jako bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży akcji.

Koszty te obejmują bowiem przede wszystkim ogólne doradztwo w ramach procesu transakcyjnego, „wsparcie” przy przekazywaniu danych finansowych, „organizację” procesu due dilligence, „weryfikację” dokumentacji, „pomoc” w kompletowaniu dokumentów. W skład usług usługodawcy nie wchodzą czynności typowo pośrednicze, związane z bezpośrednio z podpisaniem umowy. Usług tych nie można porównywać, na przykład, z czynnościami pośrednika ubezpieczeniowego, który zbiera dane usługobiorcy, dokonuje wyceny usługi i najczęściej podpisuje umowę w imieniu usługodawcy. Usługi B nie muszą skutkować uzyskaniem przychodu. Wręcz przeciwnie, usługi te, jakkolwiek wspierają działania związane ze sprzedażą akcji, nie musiały do tej sprzedaży doprowadzić. Odmiennie niż w przypadku typowego pośrednictwa (komis, pośrednictwo ubezpieczeniowe), poniesienie kosztu doradczego nie jest bezpośrednim skutkiem dokonania sprzedaży towaru lub usługi. Spółka mogła ponieść te koszty w pewnej części (wynagrodzenie podstawowe) nawet jeśli do sprzedaży akcji by nie doszło. Wypłata success fee jest jedynie skutkiem efektywności B, a nie tego, że podjęto dodatkowe działania, które efektywnie doprowadziły do sprzedaży akcji. B wykonało swoją usługę, a Spółka zobowiązana była ponieść ten koszt niezależnie od tego, czy Spółka sprzedałaby akcje - fakt, że do sprzedaży doszło zwiększył jedynie wynagrodzenie B. Co więcej, usługi te mogły przynieść Spółce korzyści nawet bez sprzedaży akcji. Mogło się bowiem okazać, że np. z uwagi na sytuację rynkową nie jest to odpowiedni moment na sprzedaż akcji. Zebranie ofert z rynku pozwoliło Spółce ocenić np. tendencję ofert (czy są one coraz wyższe, czy coraz niższe). Ponadto, Spółka mogła zbyć nadal akcje samodzielnie, bez udziału B.

Zdaniem Spółki, usługi doradcze - w ogólności - ze swej natury nie mogą być uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodem. Uzyskanie samej porady w jakimś zakresie nie warunkuje bowiem nigdy uzyskania przychodu. Może się do niego w większym lub mniejszym stopniu przyczynić, jednak „doradztwo” jako takie jedynie wspiera podatnika w podejmowaniu określonych decyzji, nie będąc jednak warunkiem ich podjęcia.

Podobne stanowiska zajmują sądy administracyjne. NSA w wyroku z 28 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 865/13) wypowiadał się w sprawie kosztów obsługi prawno - podatkowej w sporze z administracją skarbową. NSA wskazał, że (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie, że wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego stronę przed organem kontroli skarbowej obiektywnie nie przyczyniło się do osiągnięcia przez stronę przychodu, nie posłużyło też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Do takiego stwierdzenia nie upoważnia bowiem treść analizowanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (...)

Wbrew zatem temu, co przyjął sąd pierwszej instancji, koszty obsługi prawnej przedsiębiorcy stanowią koszty pośrednie związane z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie ma przy tym znaczenia, czy tego rodzaju wydatki ponoszone są na bieżącą obsługę prawną, czy też ponoszone w związku z ustanowieniem pełnomocnika do reprezentowania przedsiębiorcy w konkretnych sprawach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpływu na zmianę tej oceny nie może mieć sposób ukształtowania wysokości tego wynagrodzenia.

W powyższej sprawie NSA uznał, że koszty doradztwa prawnego - nawet jeśli obiektywnie nie przekładają się na możliwość uzyskania przychodów w przyszłości - mają na tyle silny związek z ogółem działalności gospodarczej podatnika, że stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu.

Spółka w argumentacji do swojego stanowiska do pytania nr 2 podała również szereg interpretacji potwierdzających, że koszt usług doradczych stanowi koszt pośrednio związany z przychodem ze sprzedaży akcji. Skoro kosztu takiego nie można przypisać jednoznacznie do sprzedaży akcji, to oznacza, że musi być przypisany do całości działalności gospodarczej podatnika. Skoro bowiem Spółka nie ma innych przychodów kapitałowych, to nie występują inne przychody, z którymi koszt usług doradczych mógłby być więc pośrednio związany. Albo więc taki koszt byłby związany z tym przychodem bezpośrednio, albo byłby związany pośrednio ze wszystkimi przychodami.

Podsumowując, wydatki Spółki na usługi doradztwa związane ze sprzedażą akcji będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe (źródła operacyjnego).

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Wydatki takie jednak będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem akcji, przy czym stają się one kosztami podatkowymi przy ich późniejszej sprzedaży.

Brak natomiast analogicznego wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków związanych ze sprzedażą udziałów (akcji). Prowadzi to do wniosku, że wydatki związane ze sprzedażą udziałów (akcji) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji, ale potwierdzają, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF). W interpretacji z 3 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2019.1.MO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że (...) do wydatków, o których mowa w tym przepisie (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno-prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów/akcji. Pozostałe zaś kategorie wydatków takich jak: koszty usług doradczych, prawnych, finansowych itp. stanowią zatem pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Organy podatkowe zgodnie uznają, że usługi doradcze stanowią wydatek pośrednio związany z uzyskaniem przychodu. W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. W podobnych sprawach stanowisko organów podatkowych było tożsame (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.469.2019.3.BS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-245/16/PC; podobnie interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.312.2017.1.MJ).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 updop,

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

W związku z istnieniem od 1 stycznia 2018 r. dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b updop) oraz przychodów z działalności „podstawowej”, tzw. pozostałych źródeł.

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają jedynie banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 updop,

Ponieważ z wniosku nie wynika abyście Państwo byli instytucją określoną w powyższym przepisie obowiązani jesteście do klasyfikowania uzyskiwanych dochodów do odpowiednich źródeł.

Z kolei, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z danym źródłem przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów z określonego źródła podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

-       został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-       jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-       pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-       poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-       został właściwie udokumentowany,

-       nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe określony został w art. 16 ust. 1 updop.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania Nr 1, które dotyczą zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, tj. do zysków kapitałowych (art. 7b updop) albo do pozostałych źródeł, wydatków tytułem usług doradczych związanych z sprzedażą akcji, wyjaśnić należy, że wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do zysków kapitałowych. Przy czym zawarty w ww. przepisie katalog jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że przychody nie wymienione w tym przepisie kwalifikowane są do przychodów z pozostałych źródeł.

W Państwa przypadku jednakże tak nie jest.

Jak wynika bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 3 updop,

Z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika jednoznacznie, że ponosicie Państwo koszty nabycia usług doradczych związanych ze sprzedażą akcji, a nie z ogólną działalnością podmiotu.

W związku z powyższym, mając na względzie brzmienie cytowanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu (alokacji) ww. kosztów do odpowiedniego źródła przychodów należy mieć na uwadze zasadę, zgodnie z którą wydatki dotyczące danego źródła przychodów, należy odnieść do kosztów dotyczących tego samego źródła przychodów.

Z tego też względu, w Państwa przypadku, wydatki dotyczące kosztów usług doradczych związanych ze sprzedażą akcji, powinny być uznane przez Państwa za koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wyżej 7b cyt. ustawy.

W art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów/akcji (obrotu udziałami/akcjami). Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji zbycia udziałów/akcji do wskazanego powyżej źródła od sposobu ich nabycia. 

Zatem skoro przychody ze zbycia udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, to tym samym wszystkie wydatki (bezpośrednio i pośrednio), związane z zbyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Reasumując, jak wyżej wskazano, skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop, uzyskiwane przez Państwa przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej będą generować przychody ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym koszty związane z transakcjami oraz koszty finansowania zakupu tych udziałów, w rozpatrywanej sprawie Koszty usług doradczych.

Koszty uzyskania przychodów z danego źródła pomniejszają bowiem przychody z tego właśnie źródła, a nie ze źródła generujące pozostałe przychody. Koszty uzyskania przychodów są bowiem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, polegające na twierdzeniu, że koszty usług doradczych będą stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła operacyjnego należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania Nr 2 wskazać należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (tzw. koszty bezpośrednie).

Natomiast do tzw. kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty usług ubezpieczenia, wsparcia sprzedaży, zakupu itp. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W zależności od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdą odpowiednio regulacje zawarte w art. 15 ust. 4b-4c lub ust. 4d-4e ustawy o CIT określające moment potrącalności kosztów.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop,

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop,

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., iż wydatki poniesione na nabycie usług doradczych miały na celu wsparcie Spółki w przeprowadzeniu procesu transakcyjnego, które finalnie mogły (choć nie musiały) doprowadzić do sprzedaży pakietu akcji (udziałów). Nabycie usług doradczych podyktowane było chęcią usprawnienia i przyspieszenia procesu pozyskania nabywcy akcji. Wnioskodawca nabył usługi firmy doradczej, ponieważ posiada ona wiedzę i doświadczenie przy tego rodzaju transakcjach, pozwalające na właściwe i sprawne przeprowadzenie stosownych działań. Co więcej, firma doradcza posiadała niewątpliwie know-how i rozeznanie rynkowe, pozwalające jej na należyte wsparcie Spółki w przygotowaniu sprzedaży i pozyskaniu inwestora. Bez nabycia usług doradczych przeprowadzenie procesu sprzedaży akcji byłoby być może możliwe, ale zdecydowanie trudniejsze dla Wnioskodawcy. Wsparcie ze strony firmy doradczej pozwoliło nie tylko na właściwe przygotowanie i prowadzenie procesu sprzedaży akcji, ale także - podnosiło wiarygodność samego Wnioskodawcy, co mogło mieć istotne znaczenie z perspektywy potencjalnych nabywców akcji. Nabyte usługi doradcze przełożyły się nie tylko na realizację transakcji sprzedaży udziałów, ale miały też zastosowanie w szerszym kontekście. Dzięki zrealizowaniu transakcji sprzedaży akcji, Spółka pozyskała dodatkowe środki finansowe, które mogą być np. zainwestowane w podstawową działalność operacyjną, przeznaczone na dywidendy lub premie dla pracowników. Sprzedaż udziałów pozwoliła też odciążyć pracowników i członków zarządu, którzy - choć w marginalnym stopniu - byli zaangażowani w tę inwestycję, np. w związku z koniecznością okazjonalnego udzielania pożyczek i gwarancji na rzecz A. A zatem usługi doradcze przełożyły się nie tylko na uzyskanie przychodu ze sprzedaży akcji, ale też na uwolnienie zasobów finansowych i niefinansowych Spółki.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy stwierdzić należy, że  wymienione wyżej wydatki zostały poniesione przez Państwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu osiągnięcia/zabezpieczenia źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 udpop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem wydatki te stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki te stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów ponieważ nie jest możliwe ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód.

Poniesione przez Państwa wydatki za nabycie usług doradczych, jako koszty pośrednie, będą zatem potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d updop w dacie ich poniesienia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).