Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody  z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału  w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27  ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów  z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sposób ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany m.in. z uwagi na sposób nabycia i reguluje go art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a)wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b)wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c)wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Przedmiot wkładu został przez wspólników (Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego) nabyty nieodpłatnie w wyniku spadkobrania i nie był wykorzystywany przez żadnego ze Wspólników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

·Moment nabycia udziału w przedsiębiorstwie

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r.  poz. 1145, z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które  z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie zaś do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności  w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w związku z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy. Dział spadku jest czynnością wtórną, wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności.

W myśl art. 210 ww. ustawy każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność, można mówić tylko  o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały  w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna  i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem np. całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat.

Ponadto należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział, decyduje porównanie wartości tych rzeczy, a nie np. ich powierzchni.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed zniesieniem współwłasności, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o PIT nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. Oznacza to, że dział spadku,  w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększy się, modyfikuje wyłącznie charakter własności. Tym samym dział spadku nie będzie stanowił nabycia wówczas, gdy mieścić się będzie w ramach udziału, jaki przypada we wspólności majątku spadkowego i odbędzie się bez spłat i dopłat.

Innymi słowy oznacza to, że gdy wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię  i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w wyniku działu spadku udziału  w przedsiębiorstwie mieścić się będzie w udziale, jaki przysługiwał im przed dokonaniem tej czynności – za datę nabycia udziału w przedsiębiorstwie i jego poszczególnych składnikach należy przyjąć datę nabycia, tj. dzień śmierci Spadkodawcy.

Należy podkreślić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dział spadku nastąpi na podstawie umowy między Wnioskodawczynią a Zainteresowanym. Do spadku należą nieruchomości, stąd umowa o dział zawarta zostanie w formie aktu notarialnego. W umowie o dział spadku spadkobiercy, tj. Wnioskodawczyni i Zainteresowany, zachowają proporcję udziałów  w spadku określoną na mocy ustawowych zasad dziedziczenia, bez spłat i dopłat na rzecz któregokolwiek z nich.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż na skutek dokonanego działu spadku przysługujący Wnioskodawczyni oraz Zainteresowanemu udział nie ulega powiększeniu oraz nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, za datę nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia udziału w przedsiębiorstwie, tj. datę śmierci Spadkodawcy.

•Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych ilekroć  w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Z kolei art. 5a pkt 28 wymienia:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony,  w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników. W myśl  art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną.

Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników  w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, którym w analizowanej sprawie jest kontynuacja w niezachwianej formie działalności gospodarczej Spadkodawcy.

Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

Zgodnie z przepisem art. 22f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póżn. zm.) podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych  i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych  i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym zdarzeniu zastosowanie znajdzie przepis  art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a)wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b)wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c)wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki niebędącej osobą prawną w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

-ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

-przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania bądź zaniedbań podatnika.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy, stwierdzić należy, że wnoszony w formie wkładu do spółki składnik majątku, jako nabyty przez spółkę cywilną, może stanowić w tej spółce wartość niematerialną i prawną.

Z powyższego należy wywieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko  w wyjątkowych sytuacjach dopuszcza możliwość ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem według wartości rynkowej.

Sytuacja, gdy ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, nie jest możliwa, to przypadek gdy:

-wspólnik poniósł pewne wydatki na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz ich ustalenie jest już niemożliwe, np. z powodu upływu czasu,

-wspólnik w ogóle nie poniósł wydatków na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, lecz otrzymał przedmiot wkładu nieodpłatnie (np. w drodze spadku bądź darowizny).

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany nabyli w drodze spadku (nieodpłatnie) przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą składniki majątkowe, które planują wnieść do spółki cywilnej jako wkład niepieniężny, to nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na ich nabycie, bowiem otrzymali przedmiot wkładu nieodpłatnie w drodze spadku.

Przedmiot wkładu nie był uprzednio u tych Wspólników wykorzystywany do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej ani nie był przedmiotem amortyzacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę cyt. przepisy, stwierdzić należy, że jeżeli wskazane we wniosku składniki majątku będą spełniały warunki do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, to jako nabyte przez spółkę cywilną (a w istocie wspólników tej spółki we współwłasności łącznej) mogą stanowić w tej spółce wartości niematerialne i prawne.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),

7)wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedząw dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

·zostały nabyte,

·nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

·przewidywany okres ich używania przekracza rok,

·są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania samych znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają dopiero nabyte prawa ochronne do znaków towarowych udzielone na zasadach wynikających z przepisów ustawy – Prawo własności przemysłowej.

Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na skutek wydania decyzji przez Urząd Patentowy, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. Prawa własności przemysłowej). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1  ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej stanowią wyłącznie prawa ochronne na znaki towarowe, które w momencie ich nabycia przez podatnika zostały już udzielone. Jednocześnie muszą być spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawa takie muszą być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok.

Zdaniem Wnioskodawczyni prawo majątkowe do Znaku Towarowego stanowi wartość niematerialną i prawną (WNiP) w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 updof, ponieważ spełnia następujące warunki:

a)prawo majątkowe do Znaku Towarowego zostało wymienionew art. 22b ust. 1 pkt 6 updof;

b)Znak Towarowy został wytworzony (zarejestrowany) w ramach przedsiębiorstwa, które było prowadzone przez ojca Wnioskodawczyni i Zainteresowanego;

c)prawo majątkowe do Znaku Towarowego zostało nabyte przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego w wyniku spadku;

d)Znak Towarowy był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spadkodawcę oraz przez Przedsiębiorstwo w spadku;

e)przewidywany okres wykorzystywania Znaku Towarowego wynosi powyżej jednego roku.

Wartość początkową opisywanej wartości niematerialnej i prawnej, otrzymanej przez Wnioskodawczynię oraz Zainteresowanego w drodze spadku, wniesionej aportem do spółki cywilnej, należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości jej wartości rynkowej.

Wartość początkowa musi równocześnie uwzględniać treść art. 22g ust. 11 ww. ustawy,  z którego wynika, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku.

Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia aportu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że w rozpatrywanej sytuacji wartość rynkowa opisanego składnika majątkowego zostanie określona na dzień wniesienia wkładu na podstawie wycen rzeczoznawców.

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW – AMORTYZACJA

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1)spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2)spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3)prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4)autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5)licencje,

6)prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm ),

7)wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedząw dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

-zostały nabyte,

-nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany okres ich używania przekracza rok,

-są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy,  z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa  w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Z chwilą wniesienia aportem do spółki cywilnej wskazanych we wniosku składników majątku będą one stanowić współwłasność łączną wspólników tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni naliczone odpisy amortyzacyjne będą mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej przez wspólników proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki cywilnej.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

NKUP

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

-nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

-dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

-nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

-nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału  w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27  ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Amortyzacji podlegają, co do zasady, składniki majątku stanowiące własność lub współwłasność podatnika (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku składników majątku wykorzystywanych w spółkach cywilnych ma miejsce szczególna sytuacja – aby amortyzacja była możliwa, dany składnik majątku musi być, co do zasady, wniesiony jako wkład do spółki. Jak czytamy w uchwale NSA z 5.11.2001 r. (FPS 6/2001), „cech (...) uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (...), nie będą miały środki, które będąc, co prawda, własnością lub współwłasnością (współużytkowaniem wieczystym) wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki  i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy  o podobnym charakterze”.

Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia  6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292); „przedsiębiorcami”  w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

W kontekście powyższych ustaleń, w okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy należy przyjąć, że przedsiębiorstwo wniesione jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej nie stanowi odrębnego majątku spółki i pozostaje dla Wnioskodawczym i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania udziałem nabytym w spadku od ojca.

W konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 23 ust. 1  pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma tu zastosowania.

W przedstawionej sytuacji Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany nabyli udział  w przedsiębiorstwie w drodze spadkobrania.

Przepis powyższy wprowadza ograniczenie w zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych  i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku.

Na marginesie należy wskazać, iż dla wspólników wniesienie wkładów do spółki cywilnej, czyli ściślej do majątku objętego wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej, będzie stanowiło czynność neutralną z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f.

Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-nieprawidłowe – w zakresie ustalenia wartości początkowej prawa majątkowego do znaku towarowego;

-prawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa majątkowego do znaku towarowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: