Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)    Zainteresowany będący stroną postępowania: …,

2)    Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: ….

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są właścicielami nieruchomości położonej we wsi .., gm. …, woj. ..., obejmującej działkę gruntu nr A/3, o powierzchni 3,09 ha, wpisanej do księgi wieczystej nr …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w ….

Własność przedmiotowej działki Zainteresowani nabyli w dniu 14 czerwca 2004 r. w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, z przeznaczeniem na powiększenie istniejącego prowadzonego przez jednego z małżonków (Zainteresowanego) gospodarstwa rolnego, wchodzącego w skład majątku wspólnego. Działka wykorzystywana była na cele rolnicze, nie była przedmiotem aportu ani czynności prawnej związanej z działalnością gospodarczą.

Przedmiotowa działka wraz z innymi działkami była przedmiotem umowy zawartej z podmiotem zajmującym się instalacją farm fotowoltaicznych i częściowo przeznaczona była na wzniesienie jednej lub więcej siłowni wiatrowych o mocy jednostkowej do 3MW wraz z niezbędnymi instalacjami i przyłączami, układami łączącymi, pomiarowymi stacjami transformatorowymi. Wobec niepodjęcia żadnych czynności związanych z przedmiotową inwestycją, umowa dzierżawy wygasła i przez cały okres jej obowiązywania pozostała bez wpływu na faktyczny sposób wykorzystania działki na cele rolnicze. Z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy Zainteresowani nie otrzymali żadnego wynagrodzenia, w szczególności należności czynszowych, rezerwacyjnych lub innych świadczeń.

Zainteresowani nie prowadzą działalności w żadnej formie, czy to w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, czy jako wspólnicy spółki osobowej lub kapitałowej. Zainteresowany od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego.

Zainteresowani dotychczas nie sprzedawali żadnych nieruchomości ani nie dokonywali czynności zmierzających do zmiany statusu posiadanych nieruchomości. W szczególności nie dokonywali uzbrojenia działki, nie doprowadzali mediów.

Nieruchomości nie były oferowane do sprzedaży w całości lub części.

W związku z wolą zabezpieczenia swojej przyszłości, Zainteresowani dokonają podziału rolnego działki nr A/3 na 8 mniejszych działek oraz jedną działkę drogową. Działki powstałe w wyniku podziału rolnego oznaczone zostaną numerami: A/11, A/12, A/13, A/14, A/15, A/16, A/17 oraz A/18. Działka drogowa po podziale rolnym otrzyma nr A/19. Kolejno Zainteresowani wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy na działki nr A/11 oraz nr A/15 na trzy budynki jednorodzinne na każdej z działek, a następnie po ich uzyskaniu zamierzają dokonać podziału każdej z ww. działek na trzy mniejsze działki. W kolejnym etapie w zakresie działki nr A/12, nr A/14, nr A/16 i nr A/17 wystąpią o warunki zabudowy na trzy budynki jednorodzinne, po uzyskaniu których dokonają podziału każdej z tych działek na trzy mniejsze działki budowlane i wystąpią o warunki zabudowy dla każdej z działek powstałych w wyniku podziału. W zakresie działek nr A/13 i nr A/17 zastosowana zostanie analogiczna procedura, z tym że warunki zabudowy mają zostać wydane na cztery budynki mieszkalne.

Nieruchomości powstałe w wyniku podziału Zainteresowani zamierzają w części pozostawić sobie jako zabezpieczenie bytu na emeryturze, a w części darować dzieciom, w tym synowi na rozwój prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

-Działka nr A/3 nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej.

-Zainteresowani nie prowadzili działalności gospodarczej.

-Działka nr A/3 zostanie podzielona na 26 działek budowlanych i jedną działkę dojazdową. Zainteresowany ma zamiar wystąpić o warunki zabudowy dla 26 działek.

-Dokonany został już podział na działki rolne, kolejne działki będą wydzielane po uzyskaniu warunków zabudowy.

-Zainteresowani planują pozostawić 18 działek, natomiast 8 działek powstałych z działek nr A/14 i nr A/18 będzie darowanych dzieciom.

-Sprzedaż 18 działek, które pozostaną we władaniu Zainteresowanych jest zaplanowana po wydzielaniu na działki budowlane. Natomiast faktyczna sprzedaż będzie uzależniona od pojawienia się klientów. Zainteresowani oczekują wydania interpretacji w zakresie działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych nr A/12, nr A/13, nr A/15, nr A/16, nr A/17 i nr A/19.

-Zainteresowani nie ponosili nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia działek, nie podejmowali żadnych czynności związanych z uzbrojeniem terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, ogrodzeniem, uzyskaniem decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej.

-Zainteresowani nie zamierzają ponosić nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia działek, nie podejmowali żadnych czynności związanych z utwardzeniem drogi dojazdowej.

-Przed sprzedażą działek nie jest planowane występowanie przez Zainteresowanych o pozwolenie na budowę.

-Poza decyzją o warunkach zabudowy żadne decyzje nie będą wydawane.

-Działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego.

-Zainteresowani zamierzają zawrzeć umowę z pośrednikiem w zakresie obrotu nieruchomościami, co stanowi w dzisiejszych czasach standardowe i powszechne działanie.

-Zainteresowani posiadają ponadto gospodarstwo rolne – …, działka siedliskowa nr … o pow. ok. 0,7076 ha, działka nr …. o pow. ok. 5,8142 ha, działka nr … o pow. ok. 4,5900 ha, działka nr … o pow. ok. 4,2920 ha, obręb … – działka nr … o pow. ok. 0,98 ha, które są wykorzystywane do celów działalności rolniczej. Wszystkie ww. nieruchomości są we współwłasności małżeńskiej majątkowej i Zainteresowani aktualnie nie planują ich sprzedawać.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że Zainteresowani wyjaśniają, iż nastąpiła zmiana numerów działek, w związku z czym działka drogowa ma numer A/11. W wyniku zmiany Zainteresowani wystąpili o warunki zabudowy dla działek nr A/12 i nr A/16 na trzy budynki jednorodzinne na każdej z działek, a następnie po ich uzyskaniu zamierzają dokonać podziału każdej z ww. działek na trzy mniejsze działki. W kolejnym etapie w zakresie działki nr A/13, nr A/15, nr A/17 i nr A/19 wystąpią o warunki zabudowy na trzy budynki jednorodzinne, po uzyskaniu których dokonają podziału każdej z tych działek na trzy mniejsze działki budowlane i wystąpienia o warunki zabudowy dla każdej z działek powstałych w wyniku podziału. W zakresie działek nr A/14 i nr A/18 zastosowana zostanie analogiczna procedura, z tym że warunki zabudowy mają zostać wydane na cztery budynki mieszkalne.

Pytania

1.Czy w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr A/3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia – na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy w okolicznościach przedstawionego opisu sprawy sprzedaż działek powstałych z podziału działki rolnej nr A/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. pytanie nr 1), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w ich przypadku ewentualna sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a więc sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od dnia jej nabycia.

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

-pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

-pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

W przypadku zbycia nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b)polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak – oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia – zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia.

Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu nabycia do zbycia – potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podejmowania przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie własnych potrzeb, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności – a nadto – że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania”.

W przedstawionym stanie faktycznym nie sposób przyjąć jakoby Zainteresowani podjęli działania, które należałoby kwalifikować jako działania realizowane w ramach działalności gospodarczej. Sam podział działek na mniejsze działki, uzasadniony potencjalnym zwiększeniem szansy na sprzedaż nieruchomości (działki o mniejszym areale przy określonej cenie za metr są dla potencjalnych nabywców atrakcyjniejsze aniżeli działki o większej powierzchni powyżej 0,2 ha) nie może być traktowany jako działanie zbliżone do działań podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W pełni zrozumiały jest podział działek dużych na mniejsze, ponieważ w obecnej dobie zainteresowanie małymi działkami jest znacznie większe niż dużymi, a tym samym sprzedaż majątku prywatnego w całości często jest trudna, wiąże się z długim okresem oczekiwania na nabywcę i często po znacznie obniżonej cenie. Stąd zbywcy dokonują podziału działek na mniejsze, co daje większą gwarancję ich zbycia, a przynajmniej części z nich i uzyskania środków finansowych.

O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez Zainteresowanych czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Z okoliczności przywołanych w opisie stanu faktycznego nie wynika, aby Zainteresowani przejawiali jakąkolwiek aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowców i usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. Zainteresowani w zakresie działek objętych stanem faktycznym nie angażowali i nie będą angażowali środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców takich jak, np. uzbrojenie terenu w media, wykonanie wjazdu na teren i drogi dojazdowej do działek nieleżących bezpośrednio przy ulicy, ogrodzenie działek.

W okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanych działek nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Działanie Zainteresowanych należy traktować jako zdarzenie incydentalne, które nie będzie miało charakteru powtarzalnego, gdyż nie zamierzają nabywać kolejnych gruntów, co do których mieliby podejmować jakiekolwiek działania zmierzające do ich dalszej odsprzedaży. Co więcej, podział działek następuje w celu zabezpieczenia bytu na emeryturze.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek podatkiem dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki gruntu nr A/3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ 5 lat od nabycia prawa własności nieruchomości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Państwa do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powzięli Państwo wątpliwość, czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek rolnych nr A/12, nr A/13, nr A/15, nr A/16, nr A/17, nr A/19 będzie skutkowała powstaniem przychodu opodatkowanego zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla odpłatnego zbycia nieruchomości (czyli źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), czy też zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisy sprawy wynika, że:

-w dniu 14 czerwca 2004 r. w drodze umowy sprzedaży nabyliście Państwo działkę nr A/3, o powierzchni 3,09 ha, z przeznaczeniem na powiększenie istniejącego prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego, wchodzącego w skład majątku wspólnego; działka wykorzystywana była na cele rolnicze, nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej;

-w związku z wolą zabezpieczenia swojej przyszłości, dokonali Państwo podziału działki nr A/3 na 8 mniejszych działek oraz jedną działkę drogową; działki powstałe w wyniku podziału rolnego oznaczone zostały numerami: A/12, A/13, A/14, A/15, A/16, A/17, A/18 oraz A/19; działka drogowa po podziale otrzymała nr A/11;

-działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego;

-wystąpili Państwo o warunki zabudowy dla działek nr A/12 i nr A/16 na trzy budynki jednorodzinne na każdej z działek, a następnie po ich uzyskaniu zamierzają dokonać podziału każdej z ww. działek na trzy mniejsze działki; w kolejnym etapie w zakresie działki nr A/13, nr A/15, nr A/17 i nr A/19 wystąpią Państwo o warunki zabudowy na trzy budynki jednorodzinne, po uzyskaniu których dokonają podziału każdej z tych działek na trzy mniejsze działki budowlane i wystąpienia o warunki zabudowy dla każdej z działek powstałych w wyniku podziału; w zakresie działek nr A/14 i nr A/18 zastosowana zostanie analogiczna procedura, z tym że warunki zabudowy mają zostać wydane na cztery budynki mieszkalne; działka nr A/3 zostanie ostatecznie podzielona na 26 działek budowlanych i jedną działkę dojazdową; mają Państwo zamiar wystąpić o warunki zabudowy w sumie dla 26 działek;

-poza decyzją o warunkach zabudowy żadne decyzje nie będą wydawane;

-nie ponosili i nie zamierzają Państwo ponosić nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia działek;

-planują Państwo pozostawić 18 działek, natomiast 8 działek powstałych z działek nr A/14 i nr A/18 będzie darowanych dzieciom;

-sprzedaż 18 działek, które pozostaną w Państwa władaniu jest zaplanowana po wydzielaniu na działki budowlane; natomiast faktyczna sprzedaż będzie uzależniona od pojawienia się klientów;

-dotychczas nie sprzedawali Państwo żadnych nieruchomości, ani nie dokonywali czynności zmierzających do zmiany statusu posiadanych nieruchomości;

-nie prowadzą Państwo działalności w żadnej formie, czy to w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, czy jako wspólnicy spółki osobowej lub kapitałowej; jest Pan od 2007 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarstwa rolnego.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych z podziału działek rolnych nr A/12, nr A/13, nr A/15, nr A/16, nr A/17, nr A/19 nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Działka nr A/3 była wykorzystywana na cele rolnicze. Nie ponosili i nie zamierzają Państwo ponosić nakładów zmierzających do uatrakcyjnienia działek, w szczególności nie podejmowali Państwo żadnych czynności związanych z uzbrojeniem terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej, ogrodzeniem, uzyskaniem decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej czy związanych z utwardzeniem drogi dojazdowej. Działka nr A/3 nie była wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie prowadzili i nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej.

Zatem podejmowane przez Państwa działania mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i nie wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że Państwa wolą nie było podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji czynności te nie były dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych nr A/12, nr A/13, nr A/15, nr A/16, nr A/17, nr A/19 nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres, stopień zaangażowania i cel działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży ww. działek nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Skutki podatkowe tych czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Państwa nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy ich odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z treści wniosku wynika, że nabyli Państwo działkę nr A/3 w dniu 14 czerwca 2004 r. W związku z powyższym, okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r., a więc planowana sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału działek rolnych nr A/12, nr A/13, nr A/15, nr A/16, nr A/17, nr A/19, nie będzie stanowić dla Państwa źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.