Ustalenie rezydencji podatkowej oraz możliwości skorzystania z ulgi na powrót (brak spełnienia warunku z art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zastosowania ulgi na powrót).

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

–ograniczonego/nieograniczonego obowiązku podatkwego (rezydencji podatkowej) jest prawidłowe;

–ulgi na powrót jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ograniczonego/nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydencji podatkowej) oraz ulgi na powrót. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lipca 2022 r. (wpływ 20 lipca 2022 r.). Tresc wniosku jest następująca:

Opis stanu faktyczengo / zdarzenia przyszłego

Podatnik, osoba fizyczna w 2022 roku zamierza założyć jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym wybraną formą opodatkowania będzie podatek liniowy. Podatnik dnia 1 stycznia 2019 roku wyprowadził się do Irlandii, gdzie od 2 stycznia do 31 maja tego samego roku posiadał zatrudnienie przez X jako kontraktor dla firmy Y. Od 1 czerwca 2019 roku do 31 grudnia 2020 roku podatnik zatrudniony był również przez X w Holandii. W okresie styczeń-luty 2021 roku pobierał zasiłek dla bezrobotnych w Holandii. W marcu Wnioskodawca zmienił miejsce przebywania i spędził siedem miesięcy w Meksyku, następnie ponad dwa miesiące w Kolumbii oraz ponownie wrócił do Meksyku, gdzie przebywał tam do końca roku 2021. Pod koniec grudnia podatnik przyjechał do Polski, w celu odwiedzin swoich rodziców i spędzenia z nimi Świąt Bożego Narodzenia. W pierwszej połowie stycznia 2022 roku Wnioskodawca postanowił pozostać na stałe w Polsce, ze względu na chęć budowania bliskich relacji rodzinnych w tym kraju. Definitywny powrót podatnika do Polski nastąpił dopiero w 2022 roku. Przed wyjazdem z Polski w 2019 roku nie został zgłoszony do urzędu skarbowego fakt zmiany rezydencji Wnioskodawcy. Potwierdzeniami przebywania w poszczególnych krajach są natomiast dokument zwrotu podatku z Irlandii oraz Holandii, formularz A1 oraz dowód zameldowania z Holandii. W okresie marzec-grudzień 2021 roku podatnik nie generował przychodów. W tym czasie realizował swoje pasje podróżowania w Meksyku oraz przez chwilę w Kolumbii. Potwierdzeniami przebywania w tych krajach są między innymi rachunki bankowe codziennych płatności, rachunki noclegowe, historia na aplikacji ..., zdjęcia i wiadomości wymieniane ze znajomymi, w tym z życiową partnerką. Podatnik w okresie przebywania posiadał miesięczną kartę miejską, którą systematycznie odnawiał. W tym czasie posługiwał się również telefonem komórkowym zarejestrowanym wyłącznie u zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych. Tym samym posiadał internet zarejestrowany na własne nazwisko oraz posiadał zagraniczne konta bankowe. W Polsce przez ostatnie trzy lata, oprócz konta bankowego nie posiadał żadnych zarejestrowanych na siebie sprzętów ani samochodu. Nie posiada też polis ubezpieczeniowych czy zaciągniętych kredytów w Polsce. Przez 3 lata Wnioskodawca nie utrzymywał bliższych relacji z rodziną i znajomymi w Polsce. Swoich bliskich znajomych miał poza Polską. Życie towarzyskie dzielił ze swoją partnerką w Holandii oraz Meksyku. Poza granicami Polski realizował również swoje cele zawodowe i osobiste. Wnioskodawca realizował swoje zainteresowania jakimi są (...). Rodzice Wnioskodawcy, w omawianym czasie przebywali w Polsce, lecz w związku z tym, że podatnik przebywał poza granicami kraju, nie utrzymywał z nimi bliskiego kontaktu. Nie posiadał też żadnych nieruchomości w Polsce. Nie składał w latach 2019, 2020 oraz 2021 zeznań podatkowych w Polsce. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (pomimo, że nie została zawieszona do 2020 roku - działalność nie była prowadzona), nie miał tam zatrudnienia, ani nawet nie wykonywał usług zlecenia.

W uzupełnieniu wniosku z 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu 31 sierpnia 2022 r.) wskazał Pan, że posiadał Pan stałe miejsce zamieszkania:

–w 2019 roku w okresie od stycznia do maja, w Irlandii oraz od czerwca do grudnia w Holandii,

–w 2020 roku stałym miejscem zamieszkania była Holandia,

–w 2021 roku w styczniu oraz lutym stałe miejsce zamieszkania było w Holandii, natomiast przez resztę roku Wnioskodawca nie posiadał stałego miejsca zamieszkania.

W 2019 roku posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii.

W 2020 roku posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii.

W 2021 roku posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii.

W odpowiedzi na pytanie, w którym z krajów zazwyczaj Pan przebywał w 2019 r., 2020 r. i 2021 r., wskazał Pan:

–2019 rok: Holandia;

–2020 rok: Holandia;

–2021 rok: Meksyk.

Posiada Pan polskie obywatelstwo. Powrócił Pan do Polski na stałe 14 stycznia 2022 r.

W odpowiedzi na pytanie o powiązania osobiste i majątkowe z Polską oraz z innym krajem (w szczególności rodzina, posiadane nieruchomości, inwestycje,

znajomi, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, itp.) w okresie od początku roku 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na Rzeczpospolitą Polską (powrócił Pan na stałe), wskazał Pan, że:

–powiązania Pana z Polską to posiadanie rodziców zamieszkujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powiązania osobiste) oraz posiadanie konta bankowego (powiązanie majątkowe);

–powiązania Pana z innymi krajami to posiadanie przyjaciół na terenie innych Państw (w Irlandii, Holandii, Meksyku, Kolumbii) oraz posiadanie kont bankowych w ww. państwach.

Ponadto wskazał Pan, że w okresie od początku roku 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na Rzeczpospolitą Polską (powrócił Pan na stałe), nie posiadał Pan żadnego stałego miejsca zamieszkania (przebywał Pan głównie u rodziców, ale nie tylko).

W okresie 3 lat kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio rok, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powrócił Pan do Polski) posiadał Pan stałe miejsca zamieszkania na terytoriach Irlandii, Holandii, Meksyku oraz Kolumbii.

W odpowiedzi na pytanie, czy posiada Pan certyfikaty rezydencji dla celów podatkowych za lata 2019 – 2021 dokumentujące Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą w tych latach, wskazał Pan, że posiada certyfikat A1 z Holandii za okres od czerwca 2019 roku do grudnia 2020 roku, natomiast za rok 2021 nie posiada Pan certyfikatu, a jedynie list z informacją o zwrocie podatku (z Holandii).

W odpowiedzi na pytanie, czy wskazane we wniosku „potwierdzenia przebywania” są jedynymi dokumentami jakie posiada Pan, a które wskazywałyby na Pana miejsca zamieszkania w latach 2019 – 2021, wskazał Pan, że nie są to jedyne dokumenty jakie Pan posiada nadmieniając, że posiada Pan również tzw. paski wynagrodzeń za okres zamieszkiwania w Irlandii i Holandii, a także korespondencję z urzędem holenderskim.

Za okres od marca do grudnia 2021 roku posiada Pan wyłącznie rachunki na koncie, korespondencję, historię z aplikacji ... oraz zdjęcia.

Potwierdził Pan, że od dnia definitywnego powrotu do Polski (na stałe) – to z Polską będzie mieć Pan powiązania osobiste i majątkowe wskazując również, że to Polska będzie krajem, w którym będzie Pan miał powiązania osobiste i majątkowe. Nie będzie miał Pan powiązań osobistych i majątkowych z innymi krajami.

Potwierdził Pan, że od dnia definitywnego powrotu do Polski (na stałe) to w Polsce będzie prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów, itp., to w Polsce zazwyczaj będzie Pan przebywać.

Nadmienił Pan także, że w 2022 r. (i następnych, których dotyczy Pana drugie pytanie) będzie przebywał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazał Pan, że suma osiąganych przez Pana przychodów przekroczy – w roku podatkowym, w którym będzie Pan chciał skorzystać z ulgi na powrót – kwotę 85.528 zł (z wyłączeniem przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku).

Dodał Pan także, że chciałby skorzystać z ulgi od roku 2023 i korzystać z niej tak długo jak będzie to możliwe. W tych latach będzie Pan kontynuował wskazaną we wniosku (a nieformalnie zawieszoną) działalność gospodarczą i w stosunku do dochodów z tej działalności chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót, o której mowa w Pana pytaniu drugim (chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót w zakresie dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i zakłada Pan, że wybraną formą opodatkowania będzie podatek liniowy).

Pytania (w tym doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy zgodnie z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca za okres 2019 – 2021 podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, mówiącym o przebywaniu pełnych 3 lat poza granicami Polski, kiedy w tym czasie Wnioskodawca pracował, płacił podatki oraz miał miejsce zamieszkania głównie w Irlandii, Holandii i Meksyku, podatnik może skorzystać z ulgi na powrót z art. 21 ust. 1 pkt. 152 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? (przy czym zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że chciałby skorzystać z ulgi od roku 2023 i korzystać z niej tak długo jak będzie to możliwe).

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Pana, w latach 2019 – 2021 nie podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Dodatkowo, stosownie do art. 4 ust. 1 podpisanej w Warszawie dnia 13.02.2002 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym samym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Analogiczny przepis znajduje się w odniesieniu do Irlandii w art. 4 ust. 1 i 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. oraz w odniesieniu do Meksyku w tym samym artykule w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30.11.1998 r.

Powyżej wskazany przepis Konwencji reguluje sytuację, gdy osoba ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, tj. dochodzi do kolizji ustawodawstw w kwestii dotyczącej ustalenia miejsca zamieszkania podatnika. Nie pozostawia wątpliwości, iż w analizowanym przypadku centrum interesów życiowych Wnioskodawcy nie znajduje się w Polsce. Miejsce zatrudnienia, realizowanie własnych zainteresowań oraz rozwijanie kontaktów towarzyskich w latach 2019 – 2021 znajduje się poza granicami Polski.

W związku z faktem, iż na podstawie art. 4 ust. 2 pkt a Konwencji można ustalić status rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, z którym Państwem podatnik ma stałe miejsce zamieszkania oraz ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) w danym momencie. Nieograniczony obowiązek podatkowy powinien zostać określony na podstawie tych kryteriów. Z uwagi na fakt, iż zdecydowaną większość czasu w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca przebywał poza Polską, nie będzie on rezydentem tego kraju.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy przebywanie poza granicami Polski przez 3 lata, upoważnia do skorzystania z ulgi na powrót w roku 2023.

Warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do skorzystania z ulgi na powrót zostały określone w art. 21 ust. 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że prawo do ulgi na powrót występuje, gdy:

1)w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)podatnik:

a)posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania:

–nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt. 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

–na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt. 2, oraz

4)posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia – w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 u.p.d.o.f. – wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte między innymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca u.p.d.o.f. albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zwolnienie przysługuje w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania z ulgi jest posiadanie przez podatnika rezydencji podatkowej w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. W związku z faktem, iż Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 roku do końca 2021 roku nie przebywał na stałe w Polsce, a jego centrum interesów życiowych i gospodarczych znajdowało się jego zdaniem poza Polską, będzie on spełniał warunki do skorzystania z opisywanej powyżej ulgi.

Wnioskodawca we wskazanym okresie posiadał zatrudnienie u zagranicznego pracodawcy oraz pobierał zasiłek dla bezrobotnych za granicą. Jego stałe miejsce zamieszkania było w różnych krajach. Przebywał 5 miesięcy w Irlandii, gdzie posiadał zatrudnienie. Drugim krajem była Holandia, w której pracował przez 7 miesięcy, a kolejne 2 miesiące pobierał tam zasiłek dla bezrobotnych. W ostatnim roku przed przyjazdem do Polski podatnik przebywał łącznie przez 8 miesięcy w Meksyku oraz 2 miesiące w Kolumbii. Podatnik posiada dowody (szerzej opisane w stanie faktycznym) potwierdzające pobyt w tych krajach we wskazanym okresie. W latach 2019, 2020 oraz 2021 nie składał zeznań podatkowych w Polsce. Pobyty w Polsce w tym okresie związane były jedynie z odwiedzinami rodziców i każdego roku nie przekraczały łącznie więcej niż 30 dni kalendarzowych.

Tym samym wydaje się, że stosunek rezydencjalny z Polską u podatnika nie występował we wskazanych latach, tj. od 2019 r. do 2021 r. Analizując wszelkie warunki oraz sytuację podatnika, może on skorzystać z ulgi na powrót przez 4 przyszłe lata licząc od 2023 roku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że Podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W związku z tym, wyjazd do innego państwa wraz z całą rodziną w większości przypadków powodować będzie przeniesienie centrum interesów osobistych do tego państwa. Natomiast wyjazd do pracy za granicę, podczas gdy małżonek oraz dzieci pozostają w Polsce, powodować będzie najczęściej utrzymanie centrum interesów osobistych na terytorium Polski.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

Jeśli chodzi o centrum interesów gospodarczych, w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem, itp.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że:

–odnośnie 2019 r.:

1 stycznia 2019 roku wyprowadził się Pan do Irlandii, gdzie od 2 stycznia do 31 maja tego samego roku posiadał Pan zatrudnienie. Wskazał Pan także, że posiadał Pan stałe miejsce zamieszkania w tym kraju od stycznia do maja 2019 r.

Od 1 czerwca 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku był Pan natomiast zatrudniony w Holandii. Nadmienił Pan także, że w 2019 roku posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii. W Holandii w 2019 roku zazwyczaj Pan także przebywał.

–odnośnie 2020 r.:

Z wniosku wynika, że nadal (od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r.) zatrudniony był Pan w Holandii. W 2020 roku stałym miejscem zamieszkania była Holandia oraz w 2020 roku posiadał Pan w Holandii miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. W 2020 roku to w Holandii zazwyczaj Pan przebywał.

–odnośnie 2021 r.:

W okresie styczeń-luty 2021 roku pobierał Pan zasiłek dla bezrobotnych w Holandii. W marcu tego roku zmienił Pan miejsce przebywania i spędził siedem miesięcy w Meksyku, a następnie ponad dwa miesiące w Kolumbii oraz ponownie wrócił do Meksyku, gdzie przebywał Pan tam do końca roku 2021. Od stycznia 2021 r. do lutego 2021 r. stałym miejscem Pana zamieszkania była Holandii, natomiast przez resztę roku nie posiadał stałego miejsca zamieszkania. W 2021 roku posiadał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii, natomiast w odpowiedzi na pytanie w jakim kraju zazwyczaj Pan przebywał w 2021 r. – wskazał Pan na Meksyk. W okresie marzec-grudzień 2021 roku nie generował Pan przychodów. W tym czasie realizował Pan swoje pasje podróżowania w Meksyku oraz przez chwilę w Kolumbii.

Przy czym z wniosku wynika również, że posiada Pan polskie obywatelstwo. W 2019 roku nie został zgłoszony do urzędu skarbowego fakt zmiany Pana rezydencji.

Potwierdzeniami przebywania w tych krajach są między innymi rachunki bankowe codziennych płatności, rachunki noclegowe, historia na aplikacji ..., zdjęcia i wiadomości wymieniane ze znajomymi, w tym z życiową partnerką. Podatnik w okresie przebywania posiadał miesięczną kartę miejską, którą systematycznie odnawiał. W tym czasie posługiwał się również telefonem komórkowym zarejestrowanym wyłącznie u zagranicznych operatorów telekomunikacyjnych. Tym samym posiadał internet zarejestrowany na własne nazwisko oraz posiadał zagraniczne konta bankowe.

W odpowiedzi na pytanie, czy posiada Pan certyfikaty rezydencji dla celów podatkowych za lata 2019 – 2021 dokumentujące Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą w tych latach, wskazał Pan, że posiada Pan certyfikat A1 z Holandii za okres od czerwca 2019 roku do grudnia 2020 roku, natomiast za rok 2021 nie posiada Pan certyfikatu, a jedynie list z informacją o zwrocie podatku (z Holandii).

Z wniosku wynika zatem, że Pana ściślejsze powiazania ekonomiczne w 2019 r. związane są z Irlandią oraz Holandią, bowiem jak wynika wprost z wniosku od 2 stycznia do 31 maja tego roku był Pan zatrudniony w Irlandii, a następnie od 1 czerwca 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku był Pan natomiast zatrudniony w Holandii. Pana głównym źródłem dochodów w 2019 r. były umowy o pracę w Irlandii i Holandii, w których to krajach Pan mieszkał (miał stałe miejsca zamieszkania).

Z wniosku wynika, że Pana ściślejsze powiazania ekonomiczne w 2020 r. i 2021 r. związane są z Holandią, bowiem jak wynika wprost z wniosku do 31 grudnia 2020 roku był Pan zatrudniony w Holandii, w której Pan mieszał (miał Pan stałe miejsce zamieszkania). Jeśli chodzi natomiast o 2021 r., zauważyć trzeba, że co do zasady nie generował Pan przychodów w tym roku pobierając jedynie w okresie styczeń - luty 2021 roku zasiłek dla bezrobotnych w Holandii, a następnie Pan podróżował.

W tym czasie (2019 - 2021) Pana działalność gospodarcza w Polsce była nieformalnie zawieszona, a z praktycznego punktu widzenia, nie była prowadzana. W Polsce przez ostatnie trzy lata, oprócz konta bankowego nie posiadał żadnych zarejestrowanych na siebie sprzętów ani samochodu. Nie posiada Pan też polis ubezpieczeniowych, czy zaciągniętych kredytów w Polsce. Nie posiadał Pan też żadnych nieruchomości w Polsce Nie był Pan zatrudniony w tym czasie w Polsce, ani nawet nie wykonywał usług zlecenia.

Jeśli chodzi natomiast o Pana ośrodek interesów życiowych w okresie 2019 - 2021, również uznać należy, iż znajdował się on poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

We wniosku wyjaśnił Pan bowiem, że przez te 3 lata nie utrzymywał bliższych relacji z rodziną i znajomymi w Polsce. Swoich bliskich znajomych miał Pan natomiast poza Polską. Życie towarzyskie dzielił Pan ze swoją partnerką w Holandii oraz Meksyku. Poza granicami Polski realizował Pan również swoje cele zawodowe i osobiste. Realizował Pan swoje zainteresowania jakimi są (...). Rodzice Pana, w omawianym czasie przebywali w Polsce, lecz w związku z tym, że przebywał Pan poza granicami kraju, nie utrzymywał Pan z nimi bliskiego kontaktu.

Na podstawie tak przedstawionych okoliczności (w tym w wyniku uzupełnienia wniosku) wywieść można, że to poza granicami Polski w okresie 2019 - 2020 znajdowało się Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych i w tym okresie czasu nie przebywał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Innymi słowy, na podstawie tak przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że w ww. okresie czasu miał Pan ośrodek interesów życiowych w Polsce, czy też, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazywałyby na posiadanie tego ośrodka w Polsce. W uzupełnieniu wniosku nie wskazał Pan bowiem żadnych innych przesłanek/informacji, które mogłyby wskazać na posiadanie centrum interesów osobistych i gospodarczych na terytorium RP.

Z treści wniosku wynika więc, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, z treści art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej wynika, że w okresie 2019 - 2021 miał Pan ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Zauważyć trzeba, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym wypadku odnieść należy się do Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony.

Reasumując, w związku z niespełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej, uznać należy że stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy w okresie 2019 -2021 podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowi.

W konsekwencji Pana stanowisko, w świetle którego w latach 2019 – 2021 nie podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – uznać należy za prawidłowe.

Przechodząc do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem Pana wniosku wskazać trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł, osiągnięte:

a)ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,

b)z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c)z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

–w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł to miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego, z zastrzeżeniem ust. 39, 43 i 44.

Z Pana wniosku wynika, że pod koniec grudnia 2021 r. przyjechał do Polski, w celu odwiedzin swoich rodziców i spędzenia z nimi Świąt Bożego Narodzenia. W pierwszej połowie stycznia 2022 roku postanowił Pan pozostać na stałe w Polsce, ze względu na chęć budowania bliskich relacji rodzinnych w tym kraju. Definitywny powrót Pana do Polski nastąpił dopiero w 2022 roku.

Wskazał Pan, że suma osiąganych przez Pana przychodów przekroczy – w roku podatkowym, w którym będzie Pan chciał skorzystać z ulgi na powrót – kwotę 85.528 zł (z wyłączeniem przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku).

Dodał Pan także, że chciałby skorzystać z ulgi od roku 2023. W tych latach będzie Pan kontynuował wskazaną we wniosku (a nieformalnie zawieszoną) działalność gospodarczą i w stosunku do dochodów z tej działalności chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót, o której mowa w Pana pytaniu drugim (chciałby Pan skorzystać z ulgi na powrót w zakresie dochodów uzyskiwanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i zakłada Pan, ze wybraną formą opodatkowania będzie podatek liniowy).

Ww. ulga polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót” spełnione muszą być jednak wszystkie dodatkowe warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

W świetle art. 21 ust. 39 ustawy, przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie niniejszej ustawy, zwolnionych od podatku dochodowego oraz od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 43 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje pod warunkiem, że:

1)w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz

2)podatnik nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

a)trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

b)okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

3)podatnik:

a)posiada obywatelstwo polskie, Kartę Polaka lub obywatelstwo innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej lub

b)miał miejsce zamieszkania:

–nieprzerwanie co najmniej przez okres, o którym mowa w pkt 2, w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej, Australii, Republice Chile, Państwie Izrael, Japonii, Kanadzie, Meksykańskich Stanach Zjednoczonych, Nowej Zelandii, Republice Korei, Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej lub Stanach Zjednoczonych Ameryki, lub

–na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres, o którym mowa w pkt 2, oraz

4)posiada certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia, oraz

5)nie korzystał uprzednio, w całości lub w części, z tego zwolnienia - w przypadku podatników, którzy ponownie przeniosą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy suma przychodów zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 148 i 152-154 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 85 528 zł.

Ww. przepisy zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2022 r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret 13 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105).

Ponadto, z art. 53 ww. ustawy zmieniającej wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy zmienianej w art. 1, ma zastosowanie do podatników, którzy przenieśli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po dniu 31 grudnia 2021 r.

Odnosząc treść art. 21 ust. 43 ustawy do opisu Pana sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku stwierdzić trzeba, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 152, przysługuje zasadniczo przy spełnieniu warunków:

–w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegać będzie Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

–nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w okresie obejmującym:

–trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

–okres od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

–posiada Pan obywatelstwo polskie,

–posiada Pan certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

Z przepisu powyższego wynika przede wszystkim, że aby zapewnić sobie możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Z treści wniosku wynika, że powrócił Pan do Polski na stałe 14 stycznia 2022 r. Potwierdził Pan, że od dnia definitywnego powrotu do Polski (na stałe) – to z Polską będzie mieć Pan powiązania osobiste i majątkowe wskazując również, że to Polska będzie krajem, w którym będzie Pan miał powiązania osobiste i majątkowe. Nie będzie miał Pan powiązań osobistych i majątkowych z innymi krajami. Potwierdził Pan, że od dnia definitywnego powrotu do Polski (na stałe) to w Polsce będzie prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów, itp., to w Polsce zazwyczaj będzie Pan przebywać. Nadmienił Pan także, że w 2022 r. (i następnych, których dotyczy Pana drugie pytanie) będzie przebywał Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Nie ulega więc wątpliwości, że warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 zostanie spełniony.

Posiadając obywatelstwo polskie spełnia Pan również warunek wskazany w ust. 3 lit. a ww. regulacji.

Odnośnie miejsca zamieszkania wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w wielu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zauważyć trzeba więc, że okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok 2022, w którym to powrócił Pan na stałe do Polski, miał Pan na terytorium RP ograniczany obowiązek podatkowy, bowiem nie miał Pan w Polsce ośrodka interesów życiowych, nie przebywał Pan na terytorium RP przez 183 w każdym z tych trzech lat podatkowych, a co więcej miał Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Holandii.

Z treści wniosku wynika przy tym, że co do zasady w 2019 roku w okresie od stycznia do maja miał Pan miejsce zamieszkania w Irlandii oraz od czerwca do grudnia w Holandii, w 2020 roku stałym miejscem zamieszkania była Holandia, a w 2021 roku w styczniu oraz lutym stałe miejsce zamieszkania było w Holandii. Odnośnie pozostałej reszty roku 2021 nie posiadał stałego miejsca zamieszkania. Z całokształtu wniosku wynika, że w 2021 r. pomimo tego, że nie posiadał Pan co do zasady stałego miejsca zamieszkania przez większość 2021 r., to nie miał Pan w tym roku stałego ogniska domowego na terytorium RP i na terytorium RP Pan nie przebywał.

Można zatem przyjąć, że spełnia Pan również wymagania wskazane w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a ustawy.

Dla zastosowania niniejszej ulgi istotnym jest jednak aby Pana stałe miejsca zamieszkania w okresie od początku 2022 r., w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie było również na terytorium RP.

Tymczasem z Pana wniosku wynika, że pod koniec grudnia 2021 r. przyjechał Pan do Polski, w celu odwiedzin swoich rodziców i spędzenia z nimi Świąt Bożego Narodzenia. W pierwszej połowie stycznia 2022 roku postanowił Pan pozostać na stałe w Polsce, ze względu na chęć budowania bliskich relacji rodzinnych w tym kraju.

W celu doprecyzowania tych informacji celem uściślenia Pana miejsca zamieszkania w okresie od początku 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień powrotu na stałe (14 stycznia 2022) w wystosowanym do Pana wezwaniu poproszono o jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii.

W odpowiedzi na pytanie, gdzie (w jakim kraju) miał Pan miejsca zamieszkania w okresie od początku roku, w którym zmienił miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powrócił Pan do Polski), wskazał Pan, że nie posiadał stałego miejsca zamieszkania ale nadmienił Pan, że przebywał głównie u rodziców, ale nie tylko.

Z okoliczności faktycznych wynika więc, że do Polski przyjechał Pan jeszcze w 2021 r. na Święta Bożego Narodzenia, a w styczniu 2022 r. przebywając głównie u rodziców w Polsce podjął Pan decyzję o pozostaniu w Polsce na stałe, wskazując datę 14 stycznia 2022 r.

Nie wskazał Pan przy tym żadnych innych okoliczności dotyczących Pana miejsca zamieszkania (ogniska domowego) w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju.

Biorąc pod wagę ww. wyjaśnienia dotyczące miejsca zamieszkania w kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD stwierdzić należy, że na podstawie tak przedstawionych okoliczności nie można jednoznacznie przesądzić o posiadaniu stałego ogniska domowego w innym niż Rzeczpospolita Polska kraju w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 13 stycznia 2022 r. Nie można też przesądzić o stałym ognisku domowym w Polsce w tym okresie czasu, bowiem przebywanie głównie u rodziców ale też „nie tylko” (jak Pan wskazał) świadczy o przebywaniu w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas.

W takiej sytuacji w celu stwierdzenia Pana miejsca zamieszkania pierwszeństwo powinno mieć państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania Pana są ściślejsze.

Dlatego też w skierowanym do Pana wezwaniu poproszono o wyjaśnienie tej kwestii.

W odpowiedzi na pytania o Pana powiązania osobiste i majątkowe z Polską oraz z innym krajem (w szczególności rodzina, posiadane nieruchomości, inwestycje, znajomi, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, itp.) w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 13 stycznia 2022 r. wyjaśnił Pan, że:

–Pana powiązania z Polską to posiadanie rodziców zamieszkujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powiązania osobiste) oraz posiadanie konta bankowego (powiązanie majątkowe);

–Pana powiązania z innymi krajami to posiadanie przyjaciół na terenie innych Państw (w Irlandii, Holandii, Meksyku, Kolumbii) oraz posiadanie kont bankowych w ww. państwach.

Na podstawie tych okoliczności również nie można jednoznacznie przesądzić, w którym państwie prowadzone było przez Pana samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie przede wszystkim uczestniczył Pan w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym, choć okoliczności faktyczne wskazują na Polskę, ponieważ w tym okresie czasu zazwyczaj przebywał Pan u rodziców.

Jeśli chodzi o centrum interesów gospodarczych w okresie od 1 stycznia 2022r. do 13 stycznia 2022 r. Pana wyjaśnienia również nie dają jednoznacznych rezultatów, choć oprócz kont bankowych w Polsce, Irlandii, Holandii, Meksyku i Kolumbii, to na terytorium RP posiadał Pan zawieszoną działalność gospodarczą, którą zamierza Pan kontynuować.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że od stycznia 2022 r. Pana osobiste powiązania z Polską stały się ściślejsze. Okoliczności sprawy nie dają jednak i tutaj jednoznacznych konkluzji, tj. informacje przedstawione we wniosku wskazują, że miejsca zamieszkania w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 13 stycznia 2022 r. nie można ustalić na podstawie kryterium ogniska domowego czy też powiązań osobistych lub gospodarczych.

Informacje przedstawione we wniosku nie wskazują więc jednoznacznie miejsca zamieszkania na podstawie kryterium powiązań osobistych czy też gospodarczych.

W takiej sytuacji miejsce zamieszkania należy ustalić biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Biorąc zatem pod uwagę Pana polskie obywatelstwo jak również fakt, że w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 13 stycznia 2022 r. przebywał Pan głównie u rodziców Polsce, stwierdzić należy, że to na terytorium RP w tym okresie czasu miał Pan miejsce zamieszkania.

W konsekwencji nie spełnia Pan warunku wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. b ustawy.

Kolejnym istotnym kryterium umożliwiającym zastosowanie „ulgi na powrót” jest stosownie do art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy, posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści ww. regulacji wynika, że podatnik nie ma jednak obowiązku dokumentowania miejsca zamieszkania certyfikatem rezydencji. Wystarczy, że posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, nie mniej muszą być to dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Takimi dokumentami mogą być np. umowa o pracę, albo umowa najmu mieszkania za granicą, albo zaświadczenie od byłego pracodawcy.

W celu doprecyzowania Pana wniosku o informacje w tym zakresie, poproszono o wyjaśnienie, czy posiada Pan certyfikaty rezydencji dla celów podatkowych za lata 2019 – 2021 dokumentujące Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą w tych latach.

W odpowiedzi wyjaśnił Pan, że posiada certyfikat A1 z Holandii za okres od czerwca 2019 roku do grudnia 2020 roku, natomiast za rok 2021 nie posiada Pan certyfikatu, a jedynie list z informacją o zwrocie podatku (z Holandii).

W odpowiedzi na pytanie jakie dokładnie inne dokumenty posiada Pan, które potwierdzają Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w poszczególnych latach i krajach, w których Pan mieszkał w okresie 2019 – 2021, wskazał Pan, że posiada tzw. paski wynagrodzeń za okres zamieszkiwania w Irlandii i Holandii, a także korespondencję z urzędem holenderskim. Za okres od marca do grudnia 2021 roku posiada Pan wyłącznie rachunki na koncie, korespondencję, historię z aplikacji ... oraz zdjęcia.

Z treści tych informacji nie wynika, że posiada Pan certyfikat rezydencji tylko i wyłącznie z Holandii, ale za okres od czerwca 2019 r. do grudnia 2020 r.

W świetle powyższego kluczowe staje się zgromadzenie odpowiednich dowodów potwierdzających w sposób jasny i rzetelny, że miejsce zamieszkania danej osoby znajdowało się w innym państwie.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie przedstawić również inne dowody.

Dodać należy, że organ interpretacyjny nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji może przyjmować wyłącznie z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Reasumując, w skutek niespełnienia warunku wskazanego w art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał Pan możliwości skorzystania z „ulgi na powrót” od 2023 roku.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest więc nieprawidłowe.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

–Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

–Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).