Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.1016.2021.2.MT
Temat interpretacji
Obowiązki płatnika przy wypłacie zaliczek na poczet zysków dla komplementariuszy spółki komandytowej.
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:
‒prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, tj. w zakresie wykladni art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i
‒nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego, tj. w zakresie momentu powstania po Państwa stronie obowiązku poboru podatku od wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz komplementariuszy.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie –28 lutego 2022 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT” lub „ustawa podatkowa”).
Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1a tej ustawy, tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.
Spółka, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., jako mały podatnik oblicza podatek dochodowy według obniżonej stawki podatku, tj. 9% podstawy opodatkowania.
Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne.
Zgodnie ze statutem zysk Spółki podlega podziałowi na dwie części:
a)część przypadająca komplementariuszom,
b)część przypadająca akcjonariuszom.
W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka zamierza wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zamierza zaciągać żadnych zobowiązań. Zaliczki będą więc wypłacane z bieżących środków obrotowych. Zawsze będą one wypłacane w proporcjach obowiązujących pomiędzy komplementariuszami.
W ramach rozliczenia podatkowego dochodów komplementariuszy z tego tytułu na poczet podatku od pobrań z zysku zaliczana będzie kwota odpowiadająca iloczynowi procentowego udziału danego komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W kolejnych latach istnienia Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, kwota pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), nie przekroczy kwoty zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zaliczkowe pobrania na poczet zysku dokonywane w danym roku nie przekroczy dochodu (w rozumieniu ustawy o CIT) podatkowego spółki za kolejne lata podatkowe.
W każdym kolejnym roku podatkowym dojdzie do sytuacji, w której liczona na bieżąco kwota pomniejszenia naliczonego zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT nie przewyższy kwoty zryczałtowanego podatku należnego do potrącenia z tytułu wypłaty zaliczek na zysk wypłacanych na rzecz komplementariuszy.
Sytuacja ta wynikać będzie z następujących faktów:
a)zaliczkowo wypłacany jest zazwyczaj prawie cały bieżący zysk przypadający na pulę należną komplementariuszom,
b)od 2019 r. inna jest stawka podatku dochodowego należnego od dochodów spółki (9%) oraz stawka podatku zryczałtowanego należnego od wypłacanych komplementariuszom zysku w stosunku do stawki tego podatku (19%).
Co istotne, dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym niewielkim wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy zaliczka na poczet zysku wypłacana komplementariuszom przewyższy w niewielkim stopniu wartość podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki.
Pytania
1.Czy w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8?
2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to czy zryczałtowany podatek od bieżących pobrań komplementariuszy na poczet zysku należy rozliczyć (pobrać) dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od zysku/dochodu spółki komandytowo-akcyjnej za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku wnioskodawcy jako spółki komandytowo-akcyjnej podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
W ocenie Wnioskodawcy wyrażenia zawartego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT: „podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” nie można odnosić do opłacanych kwartalnie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Traktowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych tak samo jak wyrażenia „podatek należny od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” to błąd logiczny. Różnym wyrażeniom nie można przypisywać tego samego znaczenia.
Gdyby ustawodawca chciał odnieść zaliczenie do zaliczki to powinien to wprost napisać w ustawie podatkowej. Skoro ustawodawca wprost napisał w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT o „podatku należnym za rok podatkowy obliczonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p.” to należy uznać, że wyraźnie sprecyzował zakres przysługującego odliczenia i odniósł je wyłącznie do kwoty podatku rocznego z zeznania CIT-8.
Jak stanowi art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany 19% podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa powyżej nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ww. ustawy o PIT).
Ustawodawca więc wprowadził w przedmiotowych przepisach mechanizm odliczenia – od kwoty podatku zryczałtowanego – kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT mowa jest o podatku należnym obliczonym wg art. 19 ustawy o CIT to oznacza to, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o możliwość odliczenia od należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych równowartości odpowiedniej części podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego CIT-8.
Zaliczki na podatek są płatnościami na poczet należnego podatku za dany okres rozliczeniowy. Zaliczka na podatek jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie roku podatkowego, a obowiązek zapłaty zaliczek wygasa z upływem roku podatkowego. Zaliczka zatem jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku należnego i nie może być przedmiotem omawianego odliczenia.
Ad. 2
W ocenie Spółki, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, brak jest możliwości zastosowania uregulowań, o których mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT w stosunku do bieżąco wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, poprzez pomniejszanie zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przy wypłacie zaliczek na poczet zysku, otrzymywanych przez komplementariusza, o sumę zapłaconych w danym roku podatkowym zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę komandytowo-akcyjną (oczywiście pomniejszonej o kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych odliczonych w danym roku podatkowym od zryczałtowanego podatku dochodowego komplementariuszy). Nie oznacza to oczywiście, że skoro odliczenie nie jest możliwe należałoby w całości opodatkować zaliczkowe wypłaty z zysku podatkiem zryczałtowanym. Wprost przeciwnie.
Skoro intencją ustawodawcy było zróżnicowanie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych ze względu na cechy podmiotowe (tj. roli pełnionej w spółce), a nie ze względu sposób lub tryb albo czas otrzymywania wypłat z zysku, istotą omawianego uregulowania i zarazem ratio legis było to, by komplementariusz w SKA był wspólnikiem uprzywilejowanym, tj. chronionym przed efektami podwójnego opodatkowania.
Sięgając więc do tak sprecyzowanego celu ustawodawcy nie można ograniczać prawa do odliczenia/pomniejszenia z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Poddawałoby w wątpliwość racjonalność ustawodawcy, który w jednym miejscu dopuszczałby taki, a nie inny sposób/czas wypłaty tego samego zysku, a w innym miejscu zdecydowanie do niego zniechęcał. Jest oczywistym, że uprzywilejowanie komplementariusza w zamyśle ustawodawcy powinno być niezależne od ekonomicznego i czasowego aspektu wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz jej komplementariuszy.
Wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6a ustawy o PIT prowadzi – zdaniem Spółki – do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania należy poczekać na koniec roku podatkowego. I dopiero, gdy znana jest kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych możliwe jest dokonanie oszacowania odliczenia przysługującego od kwoty zryczałtowanego podatku do zapłaty. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku.
Tym samym, w ocenie Spółki, podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Wcześniej dokonanie zaliczenia nie jest możliwe, wszak nie jest znana kwota odliczenia od kwoty należnego zryczałtowanego podatku. Z kolei bieżąco wpłacane na konto organu podatkowego zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych mogą się okazać dużo niższe (z uwagi na wahania dochodu spółki w trakcie roku).
Stanowisko Spółki jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2048/18.
Doprecyzowanie Państwa stanowiska
W opinii Spółki, zaliczki na poczet przewidywanego zysku rocznego spółki komandytowo-akcyjnej są przychodem z udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje w momencie, kiedy upłynie termin złożenia zeznania rocznego CIT-8.
Samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku / a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe, do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy).
W odpowiedzi na prośbę o doprecyzowanie stanowiska, tj. wyjaśnienie:
Skoro Państwa zdaniem: „podatek zryczałtowany należy pobrać dopiero wtedy, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8”, to w jaki sposób powinna zachować się Państwa Spółka jako płatnik na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków? Czy powinna:
‒dokonać wypłaty pełnej kwoty zaliczki na poczet zysków, bez pomniejszania jej o podatek? Jeśli tak – w jaki sposób Spółka będzie pobierała podatek od tych wypłat „kiedy upłynie termin złożenia zeznania rocznego CIT-8”?
‒dokonać wypłaty części kwoty zaliczki na poczet zysków, a część pozostawić w Spółce jako środki, które będą zabezpieczały możliwość poboru podatku „kiedy upłynie termin złożenia zeznania rocznego CIT- 8”? Jeśli tak – jaka część kwoty zaliczki powinna pozostać w Spółce, w szczególności – czy będzie to 19% wartości zaliczki na poczet zysków?
wskazali Państwo, że Spółka może dokonać wypłaty pełnej kwoty zaliczki na poczet zysków, bez pomniejszania jej o podatek. Spółka może również dokonać wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy w mniejszej kwocie – jest to decyzja Spółki. Spółka będzie pobierała podatek od tych wypłat kiedy upłynie termin złożenia zeznania rocznego CIT-8 ze środków znajdujących się na koncie Spółki (niekoniecznie ze środków zatrzymanych na poczet przyszłych dywidend).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.
Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
‒przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);
‒dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);
‒odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:
Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
A zatem, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:
‒procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
‒podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.
Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
‒Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
‒po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
‒po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;
‒wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:
Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku – w tym od przychodów wypłacanych w formie zaliczek na poczet zysku.
Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.
Jednocześnie na moment wypłaty przez Państwa zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik powinni więc Państwo pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnicie Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku, na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości – więc jako płatnik powinniście go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia przez podatnika (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z Państwa komplementariuszy, a nie Państwa Spółki jako płatnika.
W analizowanym przypadku brak możliwości faktycznego zrealizowania uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku na etapie poboru podatku przez płatnika wynika z momentu wypłaty środków ze spółki. W praktyce mogą też jednak wystąpić inne sytuacje, które będą wpływały na faktyczną możliwość realizacji albo prawidłowej realizacji omawianego uprawnienia (np. sytuacja, w której spółka komandytowa nieprawidłowo ustaliłaby swoje zobowiązanie za rok podatkowy i w efekcie nie wykazałaby należnego podatku albo wykazałaby podatek w nieprawidłowej wartości). Także w takich przypadkach ostateczna prawidłowa realizacja uprawnienia komplementariusza będzie wymagała zastosowania trybu bezpośredniego kontaktu podatnika z właściwym dla niego organem podatkowym.
Podobne rozwiązania funkcjonują na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do obowiązków płatników z tytułów innych wypłat. Kształt tych rozwiązań wynika to z samej istoty instytucji płatnika i poboru podatku „u źródła”.
Płatnik dokonuje poboru podatku albo zaliczki na podatek w oparciu o posiadane przez siebie informacje, w tym potwierdzane stosownymi dokumentami (certyfikatami rezydencji, oświadczeniami podatnika). Na moment wypłaty należności płatnik nie rozważa w ujęciu całościowym (z perspektywy podatnika), czy danego podatnika dotyczy uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku, zwolnienie od podatku lub inna preferencja podatkowa, jeśli nie dysponuje danymi, które nakazują mu uwzględnić te elementy przy realizacji obowiązków płatnika. Jeśli więc np. podatnik – nierezydent nie przedstawi płatnikowi wymaganego certyfikatu rezydencji, płatnik nie będzie mógł uwzględnić stosownej metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a państwem rezydencji podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci uprawnienie do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania. Podatnik taki będzie mógł zrealizować swoje uprawnienie w trybie stosownych wniosków do organu podatkowego.
Rozwiązanie przedstawione w interpretacji nie jest więc czymś nietypowym na gruncie omawianej ustawy. Jest to standardowy sposób realizowania obowiązków płatnika i realizowania przez podatników ich uprawnień, które nie mogły zostać zrealizowane na etapie poboru podatku przez płatnika.
Nie można uznać za prawidłowe Państwa stanowiska, że to możliwość rzeczywistego zrealizowania uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy – a nie fakt wypłaty na rzecz podatnika środków o statusie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych – miałaby decydować o istnieniu obowiązku opodatkowania przychodów (dochodów) w trybie poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy. Takie podejście jest niezgodne z przyjętym w ustawie systemem poboru podatku przez płatników, narusza podstawowe zasady tego systemu.
W szczególności to, że zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy, spółka komandytowa jest obowiązana jako płatnik:
pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e,
nie oznacza, że po jej stronie nie powstaje obowiązek poboru podatku, jeśli nie ma możliwości dokonania faktycznego pomniejszenia kwoty podatku o wartości wskazane w art. 30a ust. 6a-6e. Naruszałoby to zasadę, że płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych ma obowiązek poboru podatku „u źródła”.
Co więcej, uznanie, że obowiązek poboru podatku przez płatnika powstaje nie na moment wypłaty środków podatnikowi, ale w momencie, kiedy upływa termin złożenia zeznania rocznego CIT-8 powodowałoby, że na moment wypłaty przychodu płatnik nie wiedziałby, jak się zachować:
‒jeśli wypłaciłby całość zaliczki na poczet zysków – to na moment, kiedy powstawałby obowiązek poboru podatku nie miałby od czego pobrać podatku (wypłacił już środki);
‒jeśli zatrzymałby część zaliczki na poczet zysków, aby zabezpieczyć środki na pobór podatku – to skutek dla podatnika byłby analogiczny, jak w przypadku poboru podatku na moment wypłaty, bez pomniejszenia z art. 30a ust. 6a-6e.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych milczy na temat obowiązku zachowania się płatnika w takiej sytuacji. Nie jest to „luką prawną” – wynika z przyjętej zasady, że moment powstania obowiązku poboru podatku u źródła pokrywa się z momentem dokonywania wypłaty bądź postawienia środków do dyspozycji podatnika.
Państwa zdaniem, w opisanej sytuacji płatnik może zachować się w dowolny sposób, tj.:
‒może dokonać wypłaty pełnej kwoty zaliczki na poczet zysków, bez pomniejszania jej o podatek, albo
‒może dokonać wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy w mniejszej kwocie,
a podatek od wypłat, kiedy upłynie termin złożenia zeznania rocznego CIT-8, płatnik powinien pobrać ze środków znajdujących się na jego koncie (niekoniecznie z zatrzymanych środków). Dowodzi to, że Państwa stanowisko o momencie powstanie obowiązków płatnika jest błędne.
Gdyby wolą ustawodawcy było, aby obowiązek poboru podatku od problemowych wypłat powstawał w momencie, gdy można dokonać faktycznego pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy, to doprecyzowałby jak ma się zachować płatnik w takiej szczególnej sytuacji. Racjonalny ustawodawca nie ustanawia obowiązków opartych na zasadzie dowolności działania obowiązanego.
Trudno również uznać, że racjonalny ustawodawca dopuściłby taką konstrukcję obowiązku poboru podatku u źródła, w której płatnik miałby wypłacać przychód bez obowiązku poboru podatku, a następne finansować podatek z własnych środków. Oznaczałoby to, że płatnik nie tylko faktycznie nie pobierałby w żadnym momencie podatku od należności podatnika, ale dodatkowo finansowałby zapłatę podatku należnego od podatnika ze swoich własnych środków. Podatnik uzyskiwałby więc od płatnika pełną kwotę należności i dodatkowe świadczenie w formie sfinansowania zapłaty należnego od niego podatku.
Niezrozumiałe jest również, dlaczego powstanie obowiązku poboru podatku przez płatnika miałoby – jak wskazaliście Państwo w swoim stanowisku – następować, kiedy upłynie termin złożenia zeznania rocznego CIT-8. Moment upływu tego terminu nie jest równoznaczny z momentem ustalenia przez spółkę komandytową należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy. Możliwe są przecież sytuacje, gdy:
‒spółka komandytowa złożyła zeznanie podatkowe przed upływem ww. terminu;
‒spółka komandytowa nie zrealizuje obowiązku złożenia zeznania w terminie.
Wbrew Państwa argumentom, celem art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było uprzywilejowanie komplementariuszy spółki komandytowej, w szczególności względem komandytariuszy takiej spółki. Celem tej regulacji było częściowe zniwelowanie efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów – na poziomie spółki i jej wspólników. Ustawodawca wprowadził jednocześnie odrębne regulacje o podobnym celu, adresowane do komandytariuszy. Wobec tego, nie można przyjąć, że Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysków wynika z potrzeby zachowania uprzywilejowania komplementariuszy.
Stanowisko przedstawione w tej interpretacji nie ogranicza prawa do pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy, jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po ustaleniu należnego podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej. Uprawnienie to istnieje – w treści nadanej ustawą. Komplementariusze mogą z niego skorzystać po ustaleniu należnego podatku dochodowego spółki komandytowo-akcyjnej.
Trudno również zgodzić się z argumentem, że
„komplementariusze spółek komandytowo-akcyjnych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w SKA, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku”.
Ostatecznie sytuacja podatkowa obu tych grup będzie taka sama. Co prawda komplementariusze, którzy na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków nie mogli skorzystać z faktycznego pomniejszenia podatku, do momentu ustalenia należnego podatku dochodowego spółki będą mieli pobrany podatek w wartości, która najprawdopodobniej będzie wyższa niż ostatecznie należna, to jednak będą mogli otrzymać zwrot tej „nadpłaconej” części podatku (a więc de facto skorzystać z uprawnienia z art. 30a ust. 6a-6e ustawy). Jednocześnie – w ujęciu finansowym – ich sytuacja jest korzystniejsza niż komplementariuszy, który wypłacają zyski po zakończeniu roku, bo szybciej otrzymali należności z tytułu udziału w zyskach.
Podsumowując:
‒Państwa stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe – prawidłowo odczytują Państwo normy prawne zawarte w art. 30a ust. 6a ustawy;
‒Państwa stanowisko w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe – obowiązek poboru podatku przez Państwa jako płatnika powstanie na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków.
Wyrok, który Państwo powołaliście dotyczy indywidualnej sprawy odrębnego podmiotu. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie prezentowane w nim stanowisko i argumenty.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).