a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który były obejmowane udziały, bądź sposobu nabycia tych udziałów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1)określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2)przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

·kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f),

·wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38),

·wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce             – co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy podatkowej posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia/nabycia, a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie ‒ uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji), z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W omawianej sprawie Pan, spółka kapitałowa oraz druga spółka kapitałowa są wspólnikami spółki z o.o. (dalej: Spółka), która została założona w 2015 r. Do Spółki wniósł Pan wkład pieniężny w wysokości 4 950 zł, a następnie objął Pan 200 udziałów również za wkład pieniężny. W 2017 r. doszło do przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Zgodnie z umową, wniósł Pan do Spółki Komandytowej wkład o wartości 16 242 757,56 zł pokrywając go majątkiem spółki przekształcanej. W 2021 r. doszło do przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o. (dalej: Spółka z o.o.). Kapitał zakładowy Spółki z o.o. jest równy kapitałowi podstawowemu spółki przekształcanej i wynosi 30 000 zł.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży udziałów objętych przez Pana  w Spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej, która powstała z przekształcenia Spółki.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jej forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Dlatego też stwierdzić należy, że zbędzie Pan udziały w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia ogółu Pana praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, które następnie powstały z przekształcenia z udziałów w Spółce.

Moment przystąpienia do Spółki jest momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana udziałów w Spółce. Zaistniałe zmiany formy prawnej, w jakiej poszczególne spółki funkcjonowały, spowodowały zmiany „formy prawnej” z udziałów w Spółce na ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, a ostatecznie na udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia przez Pana wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania udziałów w Spółce z o.o. nie będzie objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniesie Pan własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyska Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, będzie majątkiem Spółki Komandytowej, a wcześniej Spółki, i w wyniku dokonanych przekształceń stanie się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia poszczególnych spółek prawa handlowego w inne spółki nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do tych spółek.

Tym samym, w Pana sytuacji, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce z o.o., musi się Pan cofnąć do momentów:

1)objęcia przez Pana:

‒99 udziałów w Spółce w 2015 r. za wkład pieniężny,

‒200 udziałów w Spółce za wkład pieniężny,

Stąd – skoro objął Pan udziały w Spółce przez wniesienie dwóch wkładów pieniężnych, to w tych sytuacjach podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na:

-cel tego przepisu ‒ rozliczenie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem udziałóww Spółce, w sytuacji, gdy objęcie tych udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

-akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w Pana sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na objęcie udziałów w Spółce założonej w 2015 r. Fakt posiadania udziałów Spółki z o.o. będzie bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszych przekształceń form prawnych uprawnień w spółkach wynikających z poniesienia tych wydatków.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Pana na objęcie udziałów w Spółce (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładów pieniężnych do Spółki) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów Spółki, które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów, należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Pana  wkładów pieniężnych do Spółki.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Pana  udziałów w Spółce z o.o., powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Pana na wkłady pieniężne wniesione do Spółki.

W przypadku zbycia udziałów w Spółce z o.o. powstałych z przekształcenia ogółu Pana prawi obowiązków w Spółce Komandytowej, które natomiast powstały z przekształcenia udziałów w Spółce, kosztami uzyskania przychodów na moment zbycia udziałów Spółki z o.o. będą wydatki poniesione przez Pana na objęcie udziałów w Spółce, tj. wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki.

Wbrew Pana stanowisku, za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów w Spółce przekształconej (Spółce z o.o.) nie można uznać wartości bilansowej spółki przekształcanej (Spółki Komandytowej) z dnia jej przekształcenia w Spółkę z o.o. Wartość bilansowa Spółki Komandytowej była elementem ustalanym dla potrzeb przekształcenia – efektem wyceny bilansowej majątku przekształcanego dla potrzeby przekształcenia. Wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym przez Pana wydatkom.

Reasumując – jako koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. (powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej), nie może Pan ująć kwoty stanowiącej określony procent odpowiadający Pana udziałowi w wartości majątku (kapitału własnego) Spółki Komandytowej wycenionego na potrzeby przekształcenia Spółki Komandytowej w Spółkę z o.o.

Dodatkowe informacje

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.