Obowiązki płatnika - program motywacyjny.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2022 r. (wpływ 25 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest handel hurtowy materiałami budowlanymi.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (…) („Grupa”), która planuje utworzyć program motywacyjny obejmujący m.in. akcjonariat pracowniczy („Program Motywacyjny”).

Zgodnie z planowanym rozwiązaniem Wnioskodawca będzie administratorem Programu Motywacyjnego. Adresatami Programu Motywacyjnego będą pracownicy Wnioskodawcy („Uczestnicy”). W ramach Programu Motywacyjnego Uczestnicy będą uprawnieni do obejmowania na preferencyjnych warunkach akcji spółki (…) z siedzibą w Luksemburgu (…) należącej do tej samej Grupy co Wnioskodawca.

(…) ma formę spółki komandytowo-akcyjnej prawa luksemburskiego. (…) będzie pełnić rolę organizatora Programu Motywacyjnego.

Rozważany przez Wnioskodawcę model zakłada, że preferencyjne objęcie akcji (…) odbywałoby się za pośrednictwem Wnioskodawcy, który objąłby akcje (…) w celu wydania ich Uczestnikom w imieniu (…). Natomiast, koszt organizacji Programu Motywacyjnego poniesie Wnioskodawca (w zakresie, w jakim nie zostanie on poniesiony bezpośrednio przez Uczestników). Uczestnik bowiem będzie mógł wyrazić zamiar objęcia akcji (…), których wartość odpowiadać będzie wartości udziału w wynikach Wnioskodawcy przypadającego na Uczestnika za dany rok kalendarzowy. Jeżeli Uczestnik wyraziłby wolę objęcia akcji (…) w ramach Programu Motywacyjnego, akcje byłyby wydawane Uczestnikowi przez Wnioskodawcę.

Program Motywacyjny mógłby dopuszczać również możliwość obejmowania przez Uczestnika dodatkowych akcji (…) za cenę określoną w prospekcie emisyjnym lub memorandum informacyjnym (tj. bez preferencji).

Nie można zatem wykluczyć, że cześć akcji (…) będzie wydawana Uczestnikom przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

W ramach rozważanego modelu Uczestnicy obejmą zatem akcje (…) na preferencyjnych warunkach za cenę niższą niż wartość rynkowa tych akcji, a nawet nieodpłatnie.

Udział Uczestników w Programie Motywacyjnym, a tym samym preferencyjne objęcie przez pracowników Wnioskodawcy akcji spółki (…) będzie wynikało z odrębnych uregulowań, w tym w szczególności z regulaminu Programu Motywacyjnego.

W momencie objęcia akcji przez Uczestników, staną się oni ich właścicielami. Natomiast, w regulaminie Programu Motywacyjnego prawo do zbywania akcji (…) przez Uczestnika będzie istotnie ograniczone. W szczególności, nabyte przez Uczestnika akcje (…) będą blokowane na okres 5 lat, tj. w tym okresie Uczestnik nie będzie mógł ich zbyć (z wyłączeniem ściśle określonych, wyjątkowych przypadków).

Od akcji nabywanych w ramach Programu Motywacyjnego nie będzie wypłacana dywidenda, a jedyny zysk z inwestycji może wynikać z ceny sprzedaży ustalonej przez niezależnego rzeczoznawcę. To oznacza, że również po upływie okresu 5-letniej blokady Uczestnicy nie będą mieli prawa przysługującego akcjonariuszom związanego z prawem do dywidendy.

(…) nie jest jednostką dominującą wobec Wnioskodawcy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Objęcie akcji spółki (…) z siedzibą w Luksemburgu (…) może odbyć się na dwa sposoby tj. (i) Spółka obejmie akcje (…) w celu ich wydania pracownikom lub (ii) pracownicy będą bezpośrednio obejmować akcje (…). W pierwszym scenariuszu objęcie przez Spółkę akcji spółki (…) w celu ich wydania pracownikom nie odbędzie się w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, ale co najwyżej można to rozpatrywać jedynie w ramach podwyższenia kapitału zakładowego (…). Przy czym, również w tym scenariuszu w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego (…) będzie wyraźnie wskazane, że akcje są emitowane dla pracowników Spółki (adresatem emisji akcji (…) nie będzie Spółka). Dla ułatwienia procesu Spółka – jako administrator programu podejmie czynności techniczne umożliwiające jej pracownikom wejście w posiadanie akcji, które pracownicy obejmą w ramach Programu Motywacyjnego. Wobec tego, Spółka nie będzie pełnoprawnym właścicielem tych akcji.

Udział pracowników Spółki w Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę (…) będzie wynikał z odrębnych uregulowań, w tym w szczególności z Regulaminu Programu Motywacyjnego. Oznacza to, że uczestnictwo pracowników Spółki w Programie Motywacyjnym nie będzie wynikało z postanowień umów o pracę zawartych ze Spółką ani Regulaminu Wynagrodzeń lub Regulaminu Pracy.

Jak już wskazano powyżej, Spółka będzie administratorem Programu Motywacyjnego i będzie miała za zadanie wdrożenie Programu Motywacyjnego, tj. podejmie czynności techniczne umożliwiające jej pracownikom wejście w posiadanie akcji (…).

Pytanie

Czy w związku z rozważaną strukturą funkcjonowania Programu Motywacyjnego opisaną w niniejszym wniosku, tj. przewidującą objęcie akcji (…) na preferencyjnych warunkach Programu Motywacyjnego w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji, czy po stronie Wnioskodawcy powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego, w tym obowiązki dokumentacyjne (np. wystawienie informacji PIT-8C)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozważaną strukturą funkcjonowania Programu Motywacyjnego przewidującą nabywanie akcji na preferencyjnych warunkach od Wnioskodawcy jako administratora Programu Motywacyjnego, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy w dacie otrzymania takich akcji. Brak zaś przychodu podatkowego po stronie Uczestników spowoduje, że na Wnioskodawcy nie będą spoczywały żadne obowiązki płatnika podatku PIT, w tym również obowiązki dokumentacyjne (np. wystawienie informacji PIT-8C), a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrać zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11 Ustawy PIT jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez (i) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, (ii) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a Ustawy PIT dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 24 ust. 11b Ustawy PIT programem motywacyjnym jest system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez (i) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo (ii) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 – w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ponadto, stosownie do art. 24 ust. 12a Ustawy PIT powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości jednostką dominującą jest jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Program Motywacyjny nie będzie spełniać warunków art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, ponieważ dotyczy akcji spółki komandytowo- akcyjnej. Tym niemniej, językowa treść art. 24 ust. 11 Ustawy PIT nie wskazuje, że w razie niespełnienia warunków w nim zawartych, po stronie nabywającego akcje powstaje każdorazowo przychód podatkowy na moment nabycia akcji na preferencyjnych warunkach. Jednocześnie, aby po stronie Wnioskodawcy powitały jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku ze sfinansowaniem części lub całości ceny za obejmowane przez Uczestników Programu Motywacyjnego akcje (…), to po stronie Uczestnika musi powstać przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy PIT. Niezależnie zaś od treści art. 24 ust. 11 Ustawy PIT, przychód taki powstanie jedynie wówczas, gdy Uczestnik uzyska przysporzenie, które stanowi przychód w rozumieniu podatku dochodowego.

W art. 11 ust. 1 Ustawy PIT ustawodawca zawarł katalog przysporzeń, które w szczególności uznaje za przychody podlegające opodatkowaniu.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami są w szczególności otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, aby po stronie podatnika powstał przychód podatkowy musi on otrzymać (mieć postawioną do dyspozycji) wartość, która będzie zwiększała jego majątek.

Inaczej mówiąc, przychodem dla podatnika (tut. Uczestnika) może być jedynie faktyczne przysporzenie, które on uzyskuje.

Wprawdzie ustawy o podatku dochodowym nie zawierają normatywnej definicji przychodu, jednak z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego należy niewątpliwie uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter.

Jeżeli natomiast podatnik uzyskuje świadczenie, które nie spełnia jednego z powyższych kryteriów, tj. na przykład nie stanowi rzeczywistego przysporzenia po stronie podatnika z uwagi na swoją niepewną majątkową wartość, wówczas nie powstaje dla podatnika przychód podatkowy. Nie można bowiem mówić o faktycznym wzbogaceniu się podatnika, co jest niezbędne dla powstania przychodu podatkowego (a zatem przyrostu w majątku podatnika).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, na przykład w komentarzu do Ustawy PIT, którego autorzy stwierdzają, iż: „przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, na przykład Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02 jednoznacznie podkreślił, iż „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”.

W innym wyroku z dnia 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97 NSA zaznaczył, iż: „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”.

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r., sygn. I SA/Wr 861/07.

Warto również zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego świadczenia za przysporzenie, a w konsekwencji za przychód podatkowy prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-474/09-2/GJ, oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r., sygn. ŁUS II-2-423/133/05/IB, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 14 listopada 2008 r., sygn. nr ILPB3/423-506/08-2/EK pisząc, iż: „wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwale i definitywne przysporzenie majątkowe". Wprawdzie część tych orzeczeń / interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak z uwagi na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych, mają one zastosowanie w niniejszej sprawie”.

W świetle powyższych rozważań należy zwrócić uwagę, iż w momencie nabycia przez Uczestnika akcji (…) na preferencyjnych warunkach, Uczestnik nie uzyskuje trwałego i ostatecznego przysporzenia.

Po pierwsze, wartość akcji (…) jest zmienna i po ich preferencyjnym nabyciu przez Uczestnika wartość akcji może zarówno wzrosnąć, jak i zmaleć. Nie można nawet z całą pewnością wykluczyć, że na dzień, w którym Uczestnik będzie mógł zbyć akcje (tj. po upływie 5 lat), takie akcje zupełnie stracą na wartości z różnych przyczyn ekonomicznych.

Po drugie, Program Motywacyjny zakłada, że co do zasady Uczestnik nie ma swobody w rozporządzaniu akcjami, gdyż przez okres 5 lat od nabycia nie będzie miał prawa ich zbyć (w szczególnych przypadkach możliwe jest ich odblokowanie przed upływem tego okresu).

Powyższe oznacza, że Uczestnik rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z akcjami nabytymi za pośrednictwem i ze środków Wnioskodawcy uzyska dopiero z chwilą zbycia takich akcji. Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3311/16 wskazując, że: „akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie – w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, bowiem do majątku Strony nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”.

Powyższe stanowisko potwierdza również NSA w wyroku z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15. Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 264/19, twierdząc, że: „otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje”.

W konsekwencji, przychód Uczestnika nie powitanie na moment preferencyjnego nabycia akcji (…), lecz dopiero z chwilą ich późniejszego zbycia.

Odmienna konkluzja, tj. uznanie że już na moment preferencyjnego nabycia akcji przez Uczestnika powstaje przychód podatkowy, prowadziłaby do irracjonalnych skutków podatkowych.

Takie stanowisko byłoby bowiem nie tylko niezgodne z definicją przychodu dla celów podatku dochodowego (argumentacja wskazana powyżej), ale przede wszystkim prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Na powyższe zwrócił uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14 wskazując, że: „aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ i Sąd pierwszej instancji, skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji, a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód podlegający opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art.30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust. 1f lub 1g lub art.23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14. Przepisy art.22 ust. 1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym (przy uwzględnieniu stanowiska organu o odrębnym opodatkowaniu przychodu z wykonania opcji), w przypadku sprzedaży akcji uzyskanych w ramach omawianego programu motywacyjnego, nie byłoby możliwe uwzględnienie – jako kosztu uzyskania przychodów – wartości opodatkowanego przychodu z tytułu realizacji opcji”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13.

W analizowanym zakresie, przepisy dotyczące ustalenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych (w tym art. 30b ust. 2 Ustawy PIT) od czasu wydania powyższych orzeczeń sądowych nie zmieniły się.

W konsekwencji, na gruncie przepisów podatkowych (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT) Uczestnik w przypadku zbycia akcji będzie musiał rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów będą mogły natomiast zostać ustalone na zasadzie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c Ustawy PIT. To oznacza, że w przypadku rozpoznania przez Uczestnika przychodu już na moment preferencyjnego objęcia akcji brzmienie wyżej wskazanych przepisów nie upoważnia do uwzględnienia takiej kwoty przychodu w przyszłych kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji przez Uczestnika. Ekonomicznie zatem oznaczałoby to podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, co z kolei byłoby niezgodne z konstrukcją podatku dochodowego, ale również z przepisami Konstytucji RP.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną jakiekolwiek obowiązki płatnika podatku (w tym obowiązki dokumentacyjne), gdyż w związku z udziałem w Programie Motywacyjnym, tj. objęciem akcji na preferencyjnych warunkach, w dacie otrzymania takich akcji, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy. Powyższe stanowisko potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności:

1)wyrok NSA z 13 lipca 2020 r. sygn. II FSK 3052/19, w którym NSA stwierdził, że: „Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. [...] Wykładnia art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że częściowo nieodpłatne objęcie (nabycie) akcji jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty dochód z objęcia (nabycia) akcji”.

2)wyrok NSA z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 142/16, w którym NSA wskazał, że: „dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości”. Dodatkowo, NSA podkreślił, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09, CBOSA) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyrokach: z 14 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2729/15, z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14 oraz z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14.

Co więcej, również organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych potwierdzają, iż w dacie objęcia akcji przez uczestników Programu Motywacyjnego pracowniczego, na preferencyjnych warunkach, nie powstaje przychód po stronie uczestników Programu Motywacyjnego pracowniczego, lecz co najwyżej dopiero na moment odpłatnego zbycia takich akcji.

Takie stanowisko potwierdził m.in. DKIS uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt: 3063-ILPB1-1-4511-393-2016.2.KF, w której Wnioskodawca twierdził, że „w sytuacji, gdy w ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawca obejmie lub nabędzie akcje w Spółce Akcyjnej (czy to bezpośrednio od Spółki Akcyjnej, czy poprzez Spółkę Zależną), w momencie objęcia (nabycia) akcji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten bowiem będzie podlegać opodatkowaniu według zasad ogólnych jako dochód ze zbycia udziałów/akcji w chwili odpłatnego zbycia akcji. Nie wystąpi też dochód z tytułu opcji na nabycie lub objęcie akcji (bądź innych instrumentów finansowych) uprawniających do nabycia lub objęcia akcji, gdyż Program Motywacyjny nie przewiduje jakichkolwiek instrumentów finansowych”.

Zdaniem organów podatkowych, w wyniku objęcia w ramach Programu Motywacyjnego pracowniczego akcji spółki zagranicznej przez pracownika spółki polskiej, które to akcje są wydawane przez spółkę polską (jako administratora programu), po stronie spółki polskiej nie powstaną obowiązki dokumentacyjne. Takie stanowisko prezentuje DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.779.2019.1.IR: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest administratorem oraz prowadzi obsługę organizacyjną programu motywacyjnego Program Motywacyjny. W ramach Programu Motywacyjnego Uczestnicy – pracownicy Wnioskodawcy – mają objąć na preferencyjnych warunkach akcje spółki A. z siedzibą w (…), która ma formę spółki komandytowo-akcyjnej. (...) Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w dacie objęcia na preferencyjnych warunkach akcji spółki (…) przez Uczestników Programu Motywacyjnego, będących pracownikami Wnioskodawcy, nie będą na Nim ciążyć obowiązki płatnika poboru zaliczki na podatek dochodowy ani obowiązki informacyjne”.

Podobne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1003.2021.2.MG oraz w interpretacji indywidualnej z 9 września 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.384.2020.2.MG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.obliczenie,

2.pobranie,

3.wpłacenie,

- podatku, zaliczki.

Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

§określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

§       określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązkach płatnika jest jednak istnienie relacji, udzielający świadczenia (płatnik) - uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 38 ust. 1 cytowanej ustawy:

Na podstawie art. 39 ust. 3 ww. ustawy:

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych, w związku z udziałem pracowników Spółki w programie motywacyjnym, organizowanym przez spółkę zagraniczną.

Należy rozważyć, czy pracownicy Spółki będą nabywać akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu na preferencyjnych warunkach od Spółki, czy też od innego podmiotu, tj. spółki luksemburskiej, organizatora tego programu motywacyjnego. Obowiązki płatnika po stronie Spółki mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielania przez Spółkę świadczeń na rzecz zatrudnionych pracowników, uczestniczących w programie.

W niniejszej sprawie:

§Organizatorem programu motywacyjnego jest spółka z siedzibą w Luksemburgu;

§Spółka (Wnioskodawca) będzie administratorem programu motywacyjnego;

§Uczestnictwo pracowników Spółki w programie motywacyjnym nie będzie wynikało z postanowień umów o pracę zawartych ze Spółką, ani też z innych uregulowań prawnych obowiązujących w Spółce a dotyczących wynagrodzenia pracowników;

§Udział pracowników Spółki w programie, a tym samym preferencyjne nabycie przez pracowników Spółki akcji spółki zagranicznej będzie wynikało z odrębnych uregulowań, w tym w szczególności z Regulaminu programu;

§Pracownik Spółki będzie nabywał akcje spółki luksemburskiej na preferencyjnych warunkach za pośrednictwem Spółki, jako administratora programu. Spółka będzie obejmować akcje w celu wydania ich pracownikom; bądź też pracownicy Spółki będą nabywać akcje bezpośrednio;

§koszt organizacji Programu Motywacyjnego poniesie Spółka (w zakresie, w jakim nie zostanie on poniesiony bezpośrednio przez Uczestników).

W takiej sytuacji nie można uznać, że świadczenia pracowników Spółki, w związku z uczestnictwem w programie, tj. preferencyjne nabycie akcji spółki luksemburskiej, o ile faktycznie powstaną, będą przez nich uzyskiwane od Spółki, jako pracodawcy. W opisanej sytuacji podmiotem przekazującym świadczenia pracownikom Spółki, w postaci preferencyjnego nabycia akcji zagranicznej spółki komandytowo-akcyjnej będzie emitent nabywanych akcji, czyli spółka luksemburska, organizator programu motywacyjnego. Przedstawione okoliczności nie dają podstaw do uznania, że spółka luksemburska realizuje na rzecz pracowników Spółki świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Spółkę.

Skoro Spółka nie jest podmiotem dokonującym świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31, art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od ewentualnej kwalifikacji podatkowej opisanych we wniosku świadczeń po stronie pracowników Spółki, jako podatników, ani obowiązki informacyjne.

Na Spółce nie będą także ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w cytowanym powyżej art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w związku z preferencyjnym nabywaniem przez pracowników Spółki akcji spółki luksemburskiej na preferencyjnych warunkach od Spółki, jako administratora Programu, po stronie Spółki nie powstaną obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pomimo dokonanej przez organ oceny stanowiska Spółki jako prawidłowego, interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Spółki w części dotyczącej braku powstania po stronie pracowników Spółki przychodu, w związku z uczestnictwem w programie, którego Spółka jest administratorem. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Spółki jako podmiotu, który nie będzie dokonywał opisanych w zdarzeniu przyszłym świadczeń na rzecz pracowników, zatem organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).