Skutki podatkowe sprzedaży lokalu mieszkalnego (ustalenie daty nabycia i kosztów uzyskania przychodu).

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2022 r. (wpływ 3 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zamierza Pan sprzedać mieszkanie przy ul. …, …, którego właścicielem stał się Pan wraz z ..... (na dzień podpisania aktu notarialnego – żoną) 9 maja 2008 r., według aktu notarialnego, Repertorium A Nr …, przed notariuszem … w kancelarii notarialnej w … przy ul. ….

Na zakup nieruchomości został wzięty kredyt hipoteczny w … na kwotę około 51 000 CHF. W umowie kredytowej to Pan był głównym kredytobiorcą, Pana żona nie pracowała, bank brał pod uwagę tylko Pana dochody.

W 2010 r. rozwiódł się Pan z żoną.

W dniu 22 maja 2014 r., postanowieniem Sądu, sygn. akt …, została zawarta ugoda, w której..... (wcześniej .....), przejęła ww. mieszkanie zobowiązując się tym samym do spłaty całości kredytu hipotecznego na rzecz ….

Niestety Pana była żona nie wywiązała się z tej ugody, a co za tym idzie – bank wypowiedział umowę kredytową, w której w dalszym ciągu kredytobiorcą był Pan, ponieważ bank nie zgodził się, aby to Pana była żona była kredytobiorcą. W związku z wypowiedzianą umową bank zażądał od Pana spłaty całości kredytu. Po dużych trudach udało się Panu odzyskać lokal mieszkalny i podpisać ugodę z bankiem.

W akcie notarialnym, Repertorium A Nr …, w dniu 13 kwietnia 2018 r., przed notariuszem … w Kancelarii Notarialnej w … przy ul. …, zawarto umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z zobowiązania na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego. Wówczas na nowo nabył Pan prawo własności do ww. lokalu mieszkalnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że był Pan właścicielem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w drodze umowy sprzedaży.

Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków.

Kredyt został zaciągnięty 5 maja 2008 r. na okres 30 lat.

Umowa została zawarta przez: ..... oraz..... – wtedy jeszcze ....... Nie było wyszczególnione, kto jest głównym kredytobiorcą, ale Pana przychody świadczyły o tym, że kredyt został Panu i Pana żonie przydzielony. Pana żona nie pracowała i nie miała dochodów. Kredyt był zaciągnięty w kwocie 5 064,85 CHF, co stanowiło w tamtym okresie kwotę około 100 000 zł. Lokal mieszkalny był zakupiony na kwotę 165 000 zł i był do całkowitego remontu.

Z umowy wynikało, że kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie.

Kredyt został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowski Unii Europejskiej.

Kredyt został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego.

Środki z kredytu zostały przeznaczone wyłącznie na zakup lokalu mieszkalnego.

Lokal służył dla własnych celów mieszkaniowych. Mieszkał Pan w nim.

W ramach ugody sądowej z 22 maja 2014 r., doszło również do podziału majątku wspólnego małżonków.

W skład podziału majątku wchodziły następujące składniki: lokal mieszkalny wraz z pełnym wyposażeniem, laptop z drukarką, samochód osobowy … oraz garaż.

Wszystko oddał Pan byłej żonie w zamian żądając tylko spłaty kredytu (którego po ugodzie nie spłacała). Z tego co Panu wiadomo, gdy Pana była żona nabyła prawo do lokalu wynajmowała go obcym osobom.

W ugodzie sądowej widnieje zapis, że była żona zobowiązuje się do „spłaty całości kredytu hipotecznego na rzecz …”.

W ugodzie sądowej widnieje zapis o zwolnieniu Pana od solidarnej odpowiedzialności za spłatę pozostałej kwoty kredytu. Bank nie wyraził zgody na aneks do umowy.

Wypowiedzenie umowy kredytowej przez bank nastąpiło 3 stycznia 2017 r. na podstawie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe „przez niedotrzymanie terminów zapłaty”. Doszło wówczas do wypowiedzenia całej umowy kredytowej.

Do podpisania ugody z bankiem doszło 30 marca 2018 r. Nie było to w okresie wypowiedzenia, podpisanie ugody nastąpiło po tym okresie.

Postanowienia ugody z bankiem:

1)wpłata w wysokości 10 000 zł do 30 kwietnia 2018 r.

2)pozostała kwota zostanie spłacona w 120 miesięcznych ratach w wysokości 1 036 zł, począwszy od maja 2018 r.

3)po wywiązaniu się z powyższych warunków, pozostał kwotę bank umorzy.

Wysokość długu na dzień 13 kwietnia 2018 r. wynosiła 37 121,57 CHF.

Bank nie wyraził zgody na aneks do umowy, gdyż po zaistniałej sytuacji chciał się zabezpieczyć.

Spłaty kredytu hipotecznego dokonał Pan 1 kwietnia 2022 r.

Na pytanie Organu: „czy poniósł Pan udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu mieszkalnego położonego przy ul. … w …, poczynione w czasie posiadania tego lokalu mieszkalnego? W przypadku pozytywnej odpowiedzi prosimy wskazać: datę poniesienia wydatków, jakiego rodzaju były to wydatki (np. wydatki na remont), czy dysponuje Pan wystawionymi na siebie fakturami VAT dokumentującymi poniesienie tych wydatków?”, wskazał Pan, że poniósł Pan udokumentowane, lecz nie na całość kwoty. W okresie od 13 kwietnia 2018 r. do początku 2022 r. poniósł Pan wydatki na remont mieszkania oraz jego wyposażenie. Po nabyciu w 2008 r. również poniósł Pan wydatki na remont, jak również wyposażenie mieszkania. Dysponuje Pan wystawionymi na siebie fakturami VAT na część poniesionych przez Pana kosztów.

W trakcie trwania małżeństwa Pan i Pana żona pozostawaliście we wspólności ustawowej małżeńskiej.

Lokal mieszkalny został sprzedany 1 kwietnia 2022 r. Koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży były wyższe od wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu. Lokal został zakupiony w 2008 r. za kwotę 165 000 zł, a 1 kwietnia 2022 r. został sprzedany wraz z wyposażeniem za kwotę 259 000 zł.

Sprzedaż lokalu nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeszcze Pan nie wie, czy zamierza Pan wydać przychód ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe.

Pytanie

Czy w ww. sytuacji podlega Pan obowiązkowi podatkowemu z art. 30e ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Podatek od zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych”)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, był Pan właścicielem lokalu mieszkalnego od 2008 r. Umowa przeniesienia własności nie była umową kupna/sprzedaży w jednym, jak i w drugim przypadku.

W związku z tym, Pana zdaniem, okres karencji 5 lat został przekroczony.

W związku z powyższym, nie podlega Pan opodatkowaniu podatkiem na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Uważa Pan, że powinno zostać zastosowane zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Ponadto, we wniosku 21 marca 2022 r. wskazał Pan, że Pana zdaniem, nie powinien Pan płacić podatku od sprzedaży nieruchomości, gdyż tak naprawdę lokal nabył Pan w 2008 r. i kredyt spłaca Pan sam do dnia dzisiejszego. Ponadto, lokal mieszkalny w momencie zakupu w 2008 r. wymagał kapitalnego remontu. Od 22 maja 2014 r. do kwietnia 2018 r. ..... wynajmowała lokal osobom trzecim i w momencie przejęcia lokalu przez Pana, lokal również wymagał kapitalnego remontu. Biorąc pod uwagę koszty, które poniósł Pan przy remontach mieszkania oraz koszty spłaty kredytu nie zarobił Pan, a wręcz przepłacił za to mieszkanie i uważa Pan, że powinien być Pan zwolniony z płacenia podatku i data nabycia lokalu powinna być liczona od 2008 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem, dla ustalenia czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Pana w 2022 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość doprowadziła do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić datę i sposób nabycia przez Pana lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przy czym, jak wskazano w art. 158 ww. Kodeksu:

W tym miejscu wskazać również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy  (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że jak wskazuje art. 35 ww. Kodeksu:

Mając na uwadze powyższe, obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. w razie ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Z chwilą ustania wspólności ustawowej, wspólność dotychczas bezudziałowa zostaje zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych. Od tej chwili małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, niezależnie od tego, w jakim stopniu każdy z nich przyczynił się do jego powstania.

W przedstawionym przez Pana stanie faktycznym, będący przedmiotem sprzedaży w 2022 r. lokal mieszkalny został nabyty do majątku wspólnego małżonków w 2008 r. W 2010 r. doszło do rozwodu Pana i Pana żony, natomiast w 2014 r. doszło do zawarcia ugody i podziału majątku wspólnego małżonków, zgodnie z którą, Pana była żona przejęła na własność lokal mieszkalny zobowiązując się jednocześnie do spłaty całości kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu mieszkalnego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z chwilą orzeczenia przez Sąd rozwodu w 2010 r., ustała wspólność majątkowa Pana i Pana żony. Dotychczasowa wspólność majątkowa bezudziałowa została zastąpiona przez współwłasność w częściach ułamkowych.

Zatem, już od 2010 r. mamy do czynienia ze współwłasnością w częściach ułamkowych. Innymi słowy to już od 2010 r. ww. lokal mieszkalny „wyszedł” z majątku wspólnego,  a w 2014 r., w wyniku kolejnej czynności rozporządzającej częścią ułamkową stał się majątkiem odrębnym jednego małżonka – Pana byłej żony.

Zatem od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu z 2014 r. w przedmiocie podziału majątku wspólnego małżonków Pana była żona, nabywając przypadający Panu udział 1/2 w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, stała się wyłącznym właścicielem całego lokalu mieszkalnego stanowiącego od tej pory jej majątek osobisty i mogła rozporządzać nim jako właściciel bez Pana zgody.

W konsekwencji, od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu z 2014 r. w przedmiocie podziału majątku wspólnego małżonków, nie był już Pan właścicielem ani współwłaścicielem powyższego lokalu mieszkalnego.

Prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nabył Pan z powrotem dopiero 13 kwietnia 2018 r. w wyniku zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z zobowiązania na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego.

Oceniając na gruncie rozpatrywanej sprawy czy przeniesienie na Pana własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z zobowiązania na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego stanowi dla Pana nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei w myśl § 2 tego przepisu:

Jak stanowi art. 521 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie natomiast z art. 521 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z kolei w myśl art. art. 392 Kodeksu cywilnego:

Należy wyjaśnić, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „odpłatne zbycie”, oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

W myśl powołanego wyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Przy czym zapłatą za przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego może być każda forma przysporzenia majątkowego po stronie podmiotu zbywającego, jak np. zapłata w pieniądzu lub przejęcie długu czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Zatem pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej, czy innych rzeczy za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej). Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu/zobowiązania finansowego jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

W związku z powyższym, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nabyciem jest również przeniesienie w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rzecz Pana prawa własności lokalu mieszkalnego w ramach uregulowania wierzytelności.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że okres pięciu lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabył Pan z powrotem na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. W dniu przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w wyniku notarialnej umowy, tj. w dniu 13 kwietnia 2018 r., nabył Pan (ponownie) prawo własności lokalu mieszkalnego, które utracił Pan w drodze podziału majątku wspólnego.

Skoro zatem w 2022 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, nabyty przez Pana w 2018 r. w drodze umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z zobowiązania na podstawie art. 392 Kodeksu cywilnego, to sprzedaż tego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: