Stawka amortyzacji budynku letniskowego

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…), NIP: (…). Działalność została zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 1 lutego 2010.

Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni są stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z). Ponadto Wnioskodawczyni zajmuje się również działalnością związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z), przetwarzaniem danych, zarządzaniem stronami internetowymi (hosting) i podobną działalnością (PKD 63.11.Z), działalnością portali internetowych (PKD 63.12.Z), wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), działalnością rachunkowo-księgową, doradztwem podatkowym (PKD 69.20.Z), pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie technologii (PKD 72.11.Z), badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z), badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 22.20.Z), działalnością agencji reklamowych (PKD 73.11.Z), pośrednictwem w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w radio i telewizji (PKD 73.12.A), pośrednictwem w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (PKD 73.12.C), badaniem rynku i opinii publicznej (PKD 73.20.Z), działalnością fotograficzną (PKD 74.20.Z) oraz pozostałymi pozaszkolnymi formami edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanymi (PKD 85.59.B).

Wnioskodawczyni, w związku ze zmieniającą się sytuacją ekonomiczną spowodowaną pandemią COVID-19, planuje rozszerzenie działalności o najem obiektów noclegowych w miejscach turystycznych znajdujących się w niedalekiej odległości od dużych miast. W dniu 13 marca 2022 roku Wnioskodawczyni rozszerzyła swoją działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).

W związku z powyższym Wnioskodawczyni postanowiła wybudować budynek letniskowy przeznaczony tylko na potrzeby prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem obiektów noclegowych turystycznych. Odpowiednią na ten cel działkę posiada mąż Wnioskodawczyni, który wyraził zgodę na wybudowanie budynku letniskowego na niniejszej nieruchomości. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć z mężem bezterminową umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości. Inwestycja będzie prowadzona z własnych środków Wnioskodawczyni, a wszystkie prace projektowe i budowlane będą fakturowane na firmę Wnioskodawczyni. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawczyni posiada umowę rozdzielności majątkowej ze swoim mężem.

Wnioskodawczyni po wybudowaniu ww. budynku i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie/dokonaniu zgłoszenia zamierza wykorzystywać całoroczny budynek letniskowy na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i po obliczeniu wartości początkowej inwestycji rozpocznie jego amortyzację zgodnie z właściwymi przepisami wg Klasyfikacji Środków Trwałych pozycja 1, rodzaj 109 – domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem i co roku korzystać z możliwości odpisu amortyzacyjnego w wysokości 10% rocznie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż nieruchomość należąca do męża Wnioskodawczyni (...) stanowi działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym (...) o obszarze 0,2560 ha, położoną (...). Dla przedmiotowej nieruchomości Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (...).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów ww. nieruchomość stanowi teren leśny (0,2454) oraz tereny mieszkaniowe (0,0106). Natomiast zgodnie z wypisem z kartoteki budynków nieruchomość była zabudowana drewnianym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 32 m². Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta działaniem żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Dla ww. nieruchomości w dniu 6 kwietnia 2021 roku została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą działka może zostać zabudowana budynkiem letniskowym całorocznym wraz z niezbędną infrastrukturą i zagospodarowaniem, a jako rodzaj zabudowy została wskazana zabudowa rekreacji indywidualnej – letniskowej. Zgodnie z treścią przedmiotowej decyzji działka w obowiązującym do 1 stycznia 2004 roku miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (...) podjętego uchwałą rady Gminy (...) z dnia 28 stycznia 1993 roku o numerze (...), znajdowała się w strefie oznaczonym symbolem D 50/6 MP – strefa wypoczynku indywidualnego i jest objęta zgodą Wojewody (...) dopuszczającą zabudowę rekreacyjną na gruncie leśnym (zgoda o numerze ... z dnia 27 stycznia 1993 roku). Teren objęty decyzją zostaje przeznaczony pod zabudowę letniskową.

W tym miejscu należy podkreślić, iż budynek letniskowy będzie całoroczny i zostaną do niego doprowadzone wszystkie media, w tym ogrzewanie, co pozwoli na udostępnianie nieruchomości gościom przez cały rok. Ponadto budynek letniskowy będzie połączony z gruntem w sposób trwały.

Pytanie

Czy dla wybudowanego budynku letniskowego można skorzystać z rocznej stawki amortyzacyjnej wynoszącej 10% wartości budynku?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie – zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako „u.p.d.o.f.”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, iż ustawodawca wskazuje na ogólną zasadę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Kosztem podatkowym będzie zatem każdy koszt, który podatnik poniósł w związku z przychodami, jakie osiągnął lub planuje osiągnąć. Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem, podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne zarówno co do ich zasadności, jak i co do wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny realizować cel lub co najmniej zakładać realizację jego osiągnięcia.

Jednocześnie musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy wydatkami i przychodami. Zatem każdy wydatek powinien być rozważany w aspekcie celowości (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorstwa M. Brzostowskiej i P. Kubiesa).

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Przepis art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – zwane także środkami trwałymi. Wymienione w zdaniu poprzednim budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, mimo że z ekonomicznego punktu widzenia są szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego (po spełnieniu ustawowych przesłanek) amortyzacji przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

W świetle przepisów Kodeksu cywilnego – rzeczy połączone trwale z gruntem są z reguły własnością właściciela gruntu. Przy rozstrzyganiu kwestii własności istotna jest obowiązująca w prawie polskim (art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.)) zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem trwale (naturalnie lub sztucznie) połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej. Posadowiony na cudzym gruncie budynek nie będzie stanowił odrębnej własności, z wyjątkiem wyraźnie określonych przez ustawodawcę przypadków, np. budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

 Cytowany wyżej przepis art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zatem zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie, np. na podstawie umowy użyczenia przewidującej zgodę właściciela na wybudowanie na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Kwalifikacja danego budynku jako środek trwały była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą za środek trwały uznać można tylko taki budynek, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Dopiero z momentem wystąpienia tych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, istnieje prawo wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku podlega zatem amortyzacji jako środek trwały, jeżeli w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 roku, o sygn. akt: I SA/Bd 35/20.)

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich wytworzenia we własnym zakresie uznaje się koszt wytworzenia. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji wydatków jako kosztów wytworzenia środków trwałych ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku wyburzenia istniejącego budynku letniskowego, celem wybudowania nowego budynku letniskowego, wartość budynku wyburzonego może zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu i nie podlega zaliczeniu do wartości początkowej nowego środka trwałego (wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 stycznia 2016 roku, o sygn. akt: I SA/Lu 739/15).

Jednocześnie należy podnieść, iż w niniejszym stanie faktycznym art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Mianowicie, zgodnie z niniejszym przepisem, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni planuje dokonywać amortyzacji budynku letniskowego, a nie mieszkalnego. Za przedmiotową interpretacją przemawia również wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 u.p.d.o.f., określający grupy (podgrupy, rodzaje) Klasyfikacji Środków Trwałych.

Zgodnie z przedmiotowym wykazem budynki mieszkalne zostały zakwalifikowane do rodzaju 10, natomiast domki kampingowe, budynki zastępcze (trwale związane z gruntem) do rodzaju 109, do której w ocenie Wnioskodawczyni należy zakwalifikować całoroczny budynek letniskowy. Przedmiotowa kwalifikacji budynku letniskowego, została potwierdzona między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 października 2014 r. sygn. ITPB1/415-789/14/PSZ.

Przechodząc do kwestii stawek amortyzacyjnych, w pierwszej kolejności należy podnieść, iż zgodnie z art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych. Dokonując analizy załącznika nr 1 do u.p.d.o.f., stanowiącego wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, należy podnieść, iż prawidłowe jest zakwalifikowanie budynku letniskowego do pozycji nr 1, rodzaj 109 – Domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem, dla których stawka amortyzacji wynosi 10% rocznie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczoną argumentację prawną, w ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowe jest zakwalifikowanie całorocznego budynku letniskowego do grupy 1, rodzaj 109 – Domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem, dla których stawka amortyzacji wynosi 10% rocznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że planuje Pani rozszerzenie działalności gospodarczej o najem obiektów noclegowych w miejscach turystycznych znajdujących się w niedalekiej odległości od dużych miast. W marcu 2022 r. rozszerzyła Pani swoją działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej o prowadzenie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z). Dlatego też postanowiła Pani wybudować budynek letniskowy przeznaczony tylko na potrzeby prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem obiektów noclegowych turystycznych. Odpowiednią na ten cel działkę posiada Pani mąż, który wyraził zgodę na wybudowanie budynku letniskowego na jego nieruchomości. Zamierza Pani zawrzeć z mężem bezterminową umowę dzierżawy nieruchomości. Inwestycja będzie prowadzona z Pani własnych środków, a wszystkie prace projektowe i budowlane będą fakturowane na Pani firmę. Posiada Pani umowę rozdzielności majątkowej ze swoim mężem. Po wybudowaniu budynku letniskowego i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie/dokonaniu zgłoszenia zamierza Pani wykorzystywać całoroczny budynek letniskowy na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakwalifikowała Pani opisany budynek letniskowy – wg Klasyfikacji Środków Trwałych – do pozycji 1, rodzaj 109 – domki kempingowe, budynki zastępcze – trwale związane z gruntem. Budynek letniskowy będzie połączony z gruntem w sposób trwały.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647):

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

-musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

-musi być należycie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważam przy tym, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).