Amortyzacja podatkowa zabudowanej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie wkładu do spółki cywilnej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 27 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 924/19,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 3 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 27 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 16 maja 2018 r. (wpływ 23 maja 2018 r.) oraz z 4 czerwca 2018 r. (wpływ 5 czerwca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są wspólnikami spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej były udziały w nieruchomości (gruntowej, zabudowanej). A. wniósł 65/140 udziału, natomiast B. wniosła 54/140 udziału. A. część udziału w nieruchomości odziedziczył, część udziału nabył, a część dostał w darowiźnie. B. nabyła w 2009 r. części udziałów w nieruchomości od 4 z pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomość została wybudowana w 1905 r. Wnioskodawcy planowali nieruchomość używać na cele osobiste i cele rodziny. Wnioskodawcy z majątków prywatnych ponieśli duże wydatki na remont i modernizację nieruchomości, które znacznie podniosły standard nieruchomości. Wydatki te były ponoszone na przestrzeni lat 2007-2017 (z majątków odrębnych małżonków, jak również z majątku wspólnego). W związku z tym, że nieruchomość miała być używana na cele prywatne, Wnioskodawcy nie zbierali dokumentów dokumentujących poniesione wydatki. Jednakże, w związku ze zmianą założeń, Wnioskodawcy postanowili posiadane udziały w nieruchomości wnieść do założonej spółki cywilnej i rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Wartość wkładów do spółki cywilnej określona została w wartości rynkowej. Nieruchomość ma być wynajmowana przez okres dłuższy niż rok czasu. Wnioskodawcy są małżonkami, pomiędzy którymi istnieje rozdzielność majątkowa, a posiadane udziały w nieruchomości, przed wniesieniem ich do spółki cywilnej wchodziły do majątków odrębnych małżonków.

A. prowadzi również indywidualną działalność gospodarczą. Działalność ta nie jest w żaden sposób powiązana z opisywaną nieruchomością, przed przystąpieniem do spółki cywilnej B. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Planowane jest wydzielenie odrębnej własności 6 lokali, a następnie zniesienie współwłasności nieruchomości. Wydzielone 6 lokali zostanie przekazane pozostałym współwłaścicielom nieruchomości (przed wydzieleniem) tak, aby Wnioskodawcy stali się jedynymi właścicielami nieruchomości, z wyłączeniem wydzielonych 6 lokali.

Wnioskodawcy dysponują operatem szacunkowym, z którego wynika wartość rynkowa nieruchomości. Operat wskazuje wartość nieruchomości gruntowej oraz budynku na niej posadowionego. Wnioskodawcy planują wpisać własność nieruchomości do prowadzonej przez nich ewidencji środków trwałych.

Ponadto ze względu na zakończenie prac modernizacyjnych nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowych z dat otrzymania przez A. spadku i darowizn (nie jest możliwe precyzyjne ustalenie stanu technicznego budynków w tamtych latach).

W pismach z 16 maja 2018 r. oraz z 4 czerwca 2018 r. stanowiących odpowiedzi na wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że:

1.Udziały w zabudowanej nieruchomości zostały nabyte na podstawie umów kupna-sprzedaży. Wnioskodawca nabył, na podstawie umów kupna-sprzedaży, następujące udziały w nieruchomości:

a)1/70 w dniu 26.02.2009 r.;

b)7/70 w dniu 09.03.2009 r.;

c)7/70 w dniu 26.03.2009 r.;

d)7/140 w dniu 04.08.2009 r.

2.Natomiast Zainteresowana nabyła, na podstawie umów kupna-sprzedaży, następujące udziały w nieruchomości:

a)3/35 w dniu 06.02.2009 r.;

b)1/35 w dniu 26.02.2009 r.;

c)14/70 w dniu 27.04.2009 r.;

d)5/70 w dniu 19.06.2009 r.

3.Wnioskodawca, na podstawie umowy darowizny, nabył po 1/20 udziału we własności nieruchomości od trzech krewnych, czyli łącznie 3/20.

4.Wnioskodawca, w drodze dziedziczenia, nabył 1/20 udziału we własności nieruchomości.

Dodatkowo, Wnioskodawca i Zainteresowana oświadczyli, iż w dniu 19.04.2018 r. została zawarta umowa zniesienia współwłasności poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali oraz ustanowienia hipoteki pomiędzy wszystkimi współwłaścicielami nieruchomości. Na mocy tej umowy Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną stali się właścicielami 15 z 21 wyodrębnionych lokali wraz z udziałami w gruncie i częściach wspólnych budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali w łącznej wysokości 183636/222620. Zniesienie współwłasności nastąpiło nieodpłatnie.

W wyniku zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali wartość nabytych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną przedmiotów odpowiadała wartości udziału we współwłasności, która przysługiwała Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej przed zniesieniem współwłasności.

Pytania.

1.Jaka powinna być wartość początkowa środka trwałego w postaci udziału w nieruchomości gruntowej budynku wniesionych przez Wnioskodawców do spółki cywilnej?

2.Czy odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku mogą stanowić koszty uzyskani przychodów Wnioskodawców, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki cywilnej?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – wartość początkowa nieruchomości winna być określona w wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego, powołanego przez Wnioskodawców.

Uzasadnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zarówno nieruchomość gruntowa, jak i budynek spełniają kryteria środka trwałego, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy PIT. Nieruchomość ta może być zatem ujęta w ewidencji środków trwałych, o której mowa w ustawie PIT, gdyż, jak zostało wyżej wskazane, spełnia ona kryteria środka trwałego.

W związku z tym konieczne jest zatem ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Art. 19 ustawy PIT stanowi, ogólnie rzec ujmując – o wartości rynkowej.

A zatem, zgodnie ze wskazaną wyżej regulacją, w przypadku niemożności ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotów wkładu (udziału w nieruchomości gruntowej i budynku), jako wartość początkową należy przyjąć wartość rynkową udziału w nieruchomości (zarówno gruntowej, jak w budynku).

W omawianym przypadku nie jest możliwe ustalenia kosztu nabycia/wytworzenia udziału w nieruchomości – w pierwotnych założeniach nieruchomość w ogóle miała nie być wykorzystywana do działalności gospodarczej, a miała służyć wyłącznie celom osobistym Wnioskodawców. Dlatego też udział w nieruchomości nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych A. (prowadzącego działalność gospodarczą), jak również z tych względów Wnioskodawcy nie gromadzili dowodów dokumentujących ponoszone wydatki. Dlatego też zasadne jest ustalenie wartości początkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy PIT, według wartości rynkowej nieruchomości z dnia jej wniesienia do spółki cywilnej.

Należy również zaznaczyć, iż w wyniku wkładu 2 wspólników do spółki cywilnej powstał niejako nowy środek trwały powstały ze scalenia udziału należącego do 2 odrębnych osób (Wnioskodawców). Ta okoliczność również wskazuje na konieczność ustalenia wartości początkowej w wartości rynkowej z powodu niemożności ustalenia wartości początkowej w koszcie wytworzenia/nabycia środków trwałych.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z kolei, zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy PIT, podatnicy (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Powyższe oznacza, że w przypadku nabytych przez Wnioskodawców środka trwałego w postaci budynku, który spełnia warunki wskazane w art. 22b ust. 1 ustawy PIT, odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu.

Odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynku stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawców, proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki cywilnej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.143.2018.3.KP, w której uznałem Państwa stanowisko w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej nieruchomości w stosunku do udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 20 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem 19 lipca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 24 lipca 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie od Organu na Pana rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę – wyrokiem z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 721/18.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyli Państwo skargę kasacyjną z 22 lutego 2019 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 924/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 721/18 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.143.2018.3.KP.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego – zaskarżony wyrok zaakceptował wadliwą interpretację indywidualną w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej budynku. Sąd pierwszej instancji, w ślad za Organem interpretacyjnym, w wydanym orzeczeniu uznał, że wartość początkowa nieruchomości powinna być określona w pewien bliżej nieokreślony sposób, jako suma między cenami nabycia zapłaconymi przez Skarżącego i Zainteresowaną a wartością rynkową, jednak nie do końca wiadomo, do czego należy odnosić te wartości. Należy wskazać, że w momencie dokonania wkładu powstał jeden środek trwały, jakim był udział w nieruchomości. Nieruchomość stanowiąca współwłasność podatników, na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi jeden środek trwały. Dla każdego środka trwałego należy ustalić jego wartość początkową zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje „hybrydowego” ustalania wartości początkowej środka trwałego. Przepis art. 22g ust. 1 in principia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że „Za wartość początkową środków trwałych (...) uważa się (...)”. Przepis ten zatem wskazuje, że dla każdego środka trwałego należy ustalić jedną wartość zgodnie z jedną z metod wskazanych w tym przepisie. Nie ma zatem normatywnych podstaw do „sumowania części wartości początkowych”. W przypadku wydanej interpretacji powinien mieć zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie błędnie zastosowany przez Sąd pierwszej instancji i Organ interpretacyjny art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Sąd stwierdził, że wydane orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, jak również art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie powinien być stosowany.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).