Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 733/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 31/19 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 26 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – 17 kwietnia 2018 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej. Przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki były środki pieniężne w wysokości 1.000 zł. W dniu 7 lipca 2014 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli jednogłośną uchwałę o jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 7 lipca 2014 r., w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką. Kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 460.000 zł i podzielony na 4.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy udział.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

1.Wnioskodawca objął 1534 udziały o łącznej wartości nominalnej 153.400 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej;

2.Drugi ze wspólników objął 1533 udziały o łącznej wartości nominalnej 153.300 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej;

3.Trzeci ze wspólników objął 1533 udziałów o łącznej wartości nominalnej 153.300 zł, które pokrył w całości wkładem wynikającym z funduszy własnych, będących wyceną składników majątku (aktywów i pasywów) wspólników spółki cywilnej.

Wysokość kapitału zakładowego przekształconej Spółki odpowiadała wartości przedsiębiorstwa spółki cywilnej ma moment przekształcenia, gdyż kapitał zakładowy Spółki w wysokości 460.000 zł został pokryty w całości majątkiem wspólnym wspólników przekształcanej spółki cywilnej.

Wnioskodawca powziął zamiar zakończenia uczestnictwa w Spółce jako jej wspólnik. Wystąpienie przez Wnioskodawcę ze Spółki ma nastąpić poprzez umorzenie wszystkich jego udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, na co Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę. Umorzenie wszystkich udziałów Wnioskodawcy zostanie dokonane z czystego zysku.

W przypadku uzyskania wynagrodzenia przez Wnioskodawcę z uwagi na umorzenie jego udziałów w Spółce, Wnioskodawca będzie obowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, podatek ten należało będzie zapłacić od dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów, tj. przychodu z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Konieczne więc będzie w pierwszej kolejności ustalenie, co jest kosztem uzyskania przychodu w opisanej sytuacji oraz jaka jest jego wysokość, aby następnie prawidłowo ustalić wysokość dochodu, od którego należy uiścić podatek. Wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie ich objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość wkładu, który Wnioskodawca wniósł pierwotnie do spółki cywilnej, czy też koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej odpowiednio na konkretnego wspólnika Spółki?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek Spółki, koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce wyznacza wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej Wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji spółka cywilna była umową pomiędzy jej wspólnikami. W ramach spółki cywilnej powstał wspólny majątek wspólników, który stanowiły wkłady wniesione przez wspólników oraz mienie nabyte w czasie jej trwania. Wspólnicy partycypowali w jej majątku zgodnie z ustalonym na podstawie umowy spółki cywilnej udziałem. Tymczasem, w efekcie przekształcenia, cały majątek wspólny wspólników spółki cywilnej został przeniesiony na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza m.in. utworzenie kapitału zakładowego oraz utworzenie udziałów. W momencie przekształcenia dochodzi więc do pokrycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, co wynika wprost z przepisów Kodeksu spółek handlowych, uchwały o przekształceniu i umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego też, w procesie przekształcenia zasadnicze znaczenie ma wartość bilansowa spółki przekształcanej, ustalona w oparciu o przepis art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

Istotne jest, że w momencie przekształcenia, przy podjęciu uchwały o przekształceniu spółki cywilnej i zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpiło objęcie udziałów w Spółce przez wspólników, co jest równoznaczne z poniesieniem przez nich wydatków na te udziały. Zatem, dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, właściwy będzie przepis art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu – w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie – wynika, iż wydatki na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Przy czym, mechanizm wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polega na czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków. Możliwość uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodu aktualizuje się dopiero w późniejszym okresie, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Na marginesie dodać należy, iż w przedstawionej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., ponieważ udziały w Spółce nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek.

Powracając do analizy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez wydatki na nabycie udziałów należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności cenę ich nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (wyroki NSA z 8 września 2016 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, wyrok NSA z 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13, wyrok WSA w Szczecinie z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 735/17, Wyrok WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 99/17, Wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/16). We wszystkich wskazanych wyżej wyrokach podkreślano, iż w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji będzie wartość bilansowa spółki osobowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki kapitałowej na dzień jej powstania.

W przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z przekształceniem spółki osobowej, a z przekształceniem spółki cywilnej, jednak z uwagi na treść art. 551 § 3 w zw. z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową, inną niż spółka jawna, stosuje się odpowiednio przepisy odnoszące się do przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, powyżej przytoczone rozstrzygnięcia dotyczące kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach powstałych z przekształcenia spółek osobowych zachowują swoją adekwatność.

Zatem wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, jednak będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie ich odpłatnego zbycia, przez które rozumie się również umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem. Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za wydatek na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadziło do nabycia przez niego własności udziałów w Spółce.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy uzasadnione jest tym, że w momencie umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce spółka cywilna jako spółka przekształcana od dawna nie istnieje, tym samym wartość wydatków, jakie poniósł Wnioskodawca pierwotnie tytułem wkładu w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia, gdyż jest to wartość historyczna, która nie ma bezpośredniego związku z wydatkami, które musiał on ponieść na objęcie udziałów. Skoro bowiem wartość wydatków, które poniósł na wkład w spółce cywilnej zdezaktualizowała się na skutek dokonanego przekształcenia, to znaczenie prawne i faktyczne ma wyłącznie wartość majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w momencie jej przekształcenia w Spółkę.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to taki sposób ich ustalania wskazany jest wprost w odpowiednich przepisach. Skoro więc brak jest takiego wskazania przy zbyciu udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółek, to nieuzasadnione byłoby ustalanie tych kosztów w oparciu o koszt historyczny.

W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki Wnioskodawcy na objęcie udziałów Spółki poniesione przez niego w momencie zawiązania Spółki, stanowiące wartość majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej w części przypadającej na Wnioskodawcę w dacie jej przekształcenia, stanowić będą jednocześnie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części przypadającej na jego unicestwione udziały.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 21 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.90.2018.2.MST, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Pana pełnomocnikowi 24 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

20 czerwca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 26 czerwca 2018 r.

Wniósł Pan o:

–uchylenie interpretacji indywidualnej w całości,

–zasądzenie na rzecz na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 733/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 31/19 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 20 lipca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

–Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

–Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.