11 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymania nieruchomości oraz spłaty w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 lipca 2022 r. (data wpływu 14 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A. spółka jawna z siedzibą w (…). Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2006 r. i jest wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS (…). Wspólnicy w tym Wnioskodawca w 2014 r. wnieśli do Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów w nieruchomościach. Nieruchomości te zostały podzielone na działki w tym budowlane w ilości 34 o powierzchni od 764 m² (działka o charakterze usługowym) do 1991 m² oraz działki pod drogi wewnętrzne, ścieżki do lasu oraz na plażę.

Spółka wybudowała sieć wodociągową i kanalizacyjną umożliwiającą podłączenie do niej budowanych domów. Sieć ta została sprzedana na rzecz przedsiębiorstwa B. w (…) 27 października 2010 r. Spółka podpisała również umowę z (…) SA w efekcie czego sieć energetyczna wybudowana została przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Ponadto Spółka wykonała drogi wewnętrzne łącznie z drogą dojazdową do osiedla od drogi publicznej oraz wykonała ze środków Spółki drogę publiczną łączącą osiedle z drogą powiatową (…) za zgodą zarządcy drogi Miasta i Gminy (…).

Pierwszy z domów został zrealizowany przez Spółkę w całości pod tzw. klucz pozostałe Zbywane były na różnym stopniu zawansowania robót budowalnych jako tzw. stan surowy, bądź stany zero (fundamenty), kilkanaście działek było sprzedanych bez jakichkolwiek robót budowlanych.

Wspólnicy w tym Wnioskodawca zamierzają podjąć jednomyślną uchwałę o zakończeniu działalności spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w rozumieniu przepisów art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych oraz zawrzeć porozumienie dotyczące sposobu podziału pozostałego majątku spółki i rozliczenia się wspólników między sobą z tego tytułu. Majątek jaki jest własnością Spółki to cztery działki budowlane. Trzy z nich obejmują działki do których dołączono fragmenty z niewykorzystanych terenów przewidzianych pierwotnie pod drogi. Działki te są trudno zbywalne z uwagi na ich kształt, częściowe zalesienie i brak możliwości ich odlesienia. Jedna z działek na przeważającej powierzchni ma w planie zagospodarowania przestrzennego funkcję usługową co ma istotny wpływ na wartość i możliwości usytuowania budynku mieszkalnego. Na pozostałych działkach, poza  nieregularnymi kształtami, występują ograniczenia dotyczące konieczności zachowania strefy przeciwpożarowej w związku ze znajdującym się na nich lasem. Pomimo starań działki nie znalazły nabywców, stąd decyzja o ich podziale pomiędzy wspólników.

Wspólnicy w tym Wnioskodawca w porozumieniu planują dokonać następującego podziału majątku spółki. Trzech wspólników przejmie działki, a jeden ze wspólników otrzyma spłatę swojego udziału w gotówce. Wartość każdej z działek zostanie indywidualnie wyceniona. Różnice w wartości przejmowanych działek zostaną rozliczone przez dopłatę, tj. wypłatę środków pieniężnych w celu wyrównania do wartości przypadającego na niego udziału. Porozumienie wspólników, zawierające postanowienia o przejęciu ww. składników majątku przez wspólników, zostanie sporządzone w formie aktu notarialnego z uwagi na to, że w skład dzielonego majątku spółki wchodzą nieruchomości. Na koniec złożony zostanie wniosek o wykreślenie spółki z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

1.Jest Pan wspólnikiem spółki A. SPÓŁKA JAWNA z siedzibą w (…), która prowadzi działalność gospodarczą i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka powstała w 2006 r. i jest wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS (…).

2.Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

3.Wspólnikami spółki (…) SPÓŁKA JAWNA są jedynie osoby fizyczne.

4.Wartość Pana udziału w majątku Spółki wynosi 28%, dwaj wspólnicy posiadają udziały po 11%, jeden 22% i jeden 28%.

5.Wszyscy Wspólnicy w 2014 r. wnieśli do Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów w nieruchomości. Nieruchomość ta została jak wspomniano wcześniej podzielona na 34 działki budowlane. Wartość Pana udziału w nieruchomości w dacie wniesienia tj. w 2006 r. wynosiła 851 613 zł.

6.Wspólnicy spółki zamierzają zakończyć działalność spółki bez przeprowadzania likwidacji i w porozumieniu ustalić wartość pozostałego majątku tj. wartość nieruchomości stanowiących niezabudowane działki gruntu, ustalić wartość przypadającego na każdego z wspólników wartości udziału w majątku spółki, a następnie dokonać podziału tych działek między wspólników lub niektórzy wspólnicy przejmą działki i dokonają spłaty w gotówce pozostałych wspólników.

7.Ten Wspólnik, który przejmuje działkę lub działki o wartości większej niż wartość przypadającego na niego udziału, będzie zobowiązany do dopłaty w gotówce na rzecz wspólników, którzy nie przejmą żadnej z działek lub przejmą działki o mniejszej wartości.

8.Wartość majątku spółki tj. nieruchomości wstępnie oszacowano na kwotę 853 787 zł. Pana udział w wartości tego majątku wynosi 28% co stanowi kwotę 239 060.36 zł. Zamierza Pan w wyniku podziału przejąć działkę o wartości 228 600 zł oraz udział we współwłasności działki stanowiącej drogę dojazdową o wartości 2400 zł. Wyrównanie do wartości udziału tj. do kwoty 239 060,36 zł otrzyma Pan w gotówce. Nie wyklucza Pan, że w przypadku gdy jeden ze wspólników przejmie więcej niż dwie działki przypadający na Pana udział otrzyma Pan w gotówce tj. w kwocie 239 060,39 zł lub może dojść do przejęcia przez Pana działki o większej wartości niż przypadający na Pana udział i wówczas dokona Pan spłaty na rzecz pozostałych wspólników.

9.Środki na dopłatę będą pochodziły ze spłaty dokonanej przez wspólnika, który w wyniku podziału przejmie dwie lub więcej działek, których wartość przewyższy przypadający na niego udział w majątku spółki.

10.Działki przejmowane przez wspólników w wyniku zakończenia działalności spółki powstały z nieruchomości wniesionej przez wspólników w tym przez Pana do Spółki w 2014 r.

Pytania

1.Czy korzysta Pan ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 w przypadku otrzymania przez Pana w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji działki gruntu o wartości niższej niż przypadający na Pana udział w majątku spółki pozostałym na datę zakończenia działalności i uzyskanie dopłaty w gotówce stanowiącej wyrównanie tego udziału - tytułem przykładu wskazuje Pan nieruchomości pozostałe na datę zakończenia oszacowane na kwotę 853 787 zł, Pana udział w wartości tego majątku wynosi 28% co stanowi kwotę 239 060.36 zł. Zamierza Pan w wyniku podziału przejąć działkę o wartości 228 600 zł oraz udział we współwłasności działki stanowiącej drogę dojazdową o wartości 2400 zł. Wyrównanie do wartości udziału tj. do kwoty 239 060,36 zł otrzyma Pan w gotówce.

2.Czy korzysta Pan ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 w przypadku otrzymania przez Pana w wyniku zakończenia działalności spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji spłatę w gotówce w wysokości odpowiadającej wartości Pana w majątku Spółki w kwocie 239 060,39 zł.

3.Czy korzysta Pan ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 w przypadku gdy przejmie Pan nieruchomość o wartości przewyższającej niż przypadający na Pana udział i dokona Pan spłaty w gotówce na rzecz pozostałych wspólników tytułem wyrównania ich udziałów - tytułem przykładu wskazuje Pan – przejmie Pan działki o wartości 400 000 zł wartość Pana udziału wynosi 239 060,36 zł, wartość działki przewyższająca przypadający na Pana udział tytułem spłaty przekaże Pan w gotówce pozostałym wspólnikom w tym przypadku kwotę 160 939,64 zł.

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że rozwiązanie spółki jawnej z zachowaniem procedury likwidacji, jak również rozwiązanie spółki bez przeprowadzania likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to tożsame zdarzenia zmierzające do likwidacji działalności gospodarczej Spółki. A zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej powinny być również stosowane do rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania likwidacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "likwidacji" odnosi się do każdego, dopuszczalnego i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału między wspólników majątku spółki. W tym przypadku nie jest istotne, w jaki sposób została przeprowadzona likwidacja spółki, czy po przeprowadzeniu formalnej likwidacji czy też zakończenie jej działalności nastąpi w inny, ustalony przez wspólników, sposób prowadzący do tego samego rezultatu.

Uważa Pan, że dopłaty otrzymane przez wspólników od pozostałych wspólników jako wyrównanie udziału i dopłata w formie pieniężnej dla wspólnika, który otrzyma dopłatę odpowiadającą jego udziałowi, należy uznać za środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza, że przypadku rozwiązania spółki jawnej i dokonania podziału jej majątku na rzecz wspólników nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziału kapitałowego, czy też udziału w majątku spółki lub udziału w poszczególnych składnikach tego majątku. Wspólnik otrzymujący spłatę lub dopłatę nie może zbywać na rzecz innego wspólnika swego udziału kapitałowego, bowiem istotą i celem umowy zawieranej przez wspólników jest prawne unicestwienie tego udziału, wynikające z ustania bytu spółki. Gdyby przyjmować, że wspólnik dokonujący spłaty/dopłaty czyni to w zamian za nabycie udziału kapitałowego drugiego wspólnika, to należałoby w konsekwencji przyjąć, że dochodzi w ten sposób do zaistnienia (chociażby czasowego, do wykreślenia spółki z rejestru) jednoosobowej spółki jawnej, co nie jest dopuszczalne na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy nie są właścicielami udziałów w majątku spółki jawnej, czy jego poszczególnych składnikach. Należy przy tym mieć na uwadze, że efektem rozwiązania spółki osobowej nie jest także powstanie po stronie wspólników udziałowej współwłasności jej majątku, tak jak w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, kiedy podział jej majątku łączy się ze zniesieniem współwłasności. Z powyższych względów należy również przyjąć, że dopłata uzyskana przez wspólników jako wyrównanie udziału, w związku z przejęciem przez drugiego wspólnika większej części majątku spółki, nie może być traktowana jak przychód otrzymany ze zbycia składników otrzymanych w związku z likwidacją spółki, gdyż wspólnik uprzednio tych składników nie uzyskał do swojego majątku. Jak już bowiem wcześniej wskazano, majątek spółki osobowej nie jest majątkiem wspólników, a w wyniku rozwiązania spółki wspólnicy nie stają się ex lege współwłaścicielami jej majątku. W związku z tym, należy uznać, że w wyniku omawianego rozliczenia, wspólnik nie otrzymuje zapłaty za zbycie części majątku, tylko otrzymuje tę właśnie, należną mu część majątku, jednakże w innej niż ich natura postaci tj. w formie pieniężnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2021 r. I SA/Rz 471/21 potwierdził jednoznacznie, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości, w szczególności nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z rozliczeniami wspólników w związku z likwidacją spółki osobowej w zależności od tego, czy spłata dla wspólnika pochodzi z dochodów już opodatkowanych, np. z pozostawionych w spółce zysków, czy od innego wspólnika w ramach wyrównania udziałów.

W uzupełnieniu dotychczasowego stanowiska podnosi Pan, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przepis ten ma zastosowanie również w przypadku zakończenia działalności spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji. Sądy administracyjne w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku sygn. akt I SA/Rz 471/21 jednoznacznie potwierdzają, że przejęcie w wyniku likwidacji czy zakończenia działalności spółki jawnej składników majątkowych i wyrównanie wartości udziału w tym majątku w wyniku dopłaty korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowi zbycia majątku, nie jest odrębną czynnością, podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt NSA II FSK 1467/15, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku sygn. akt I SA/Sz 1270/15. Sądy administracyjne w obydwu wyżej wymienionych przypadkach jednoznacznie potwierdziły, że wspólnik, który przejmuje w wyniku podziału majątku spółki jawnej w wyniku likwidacji, jak i zakończenia działalności spółki w wyniku porozumienia wspólników składniki majątkowe będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sądy potwierdzają, że treść tego przepisu jest jednoznaczna, nie zawiera on żadnych pojęć nieostrych, które wymagałaby doprecyzowania. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości przywołany przepis wyłącza z przychodów środki pieniężne, lub składniki majątkowe które otrzymał wspólnik spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zakończenie działalności spółki bez przeprowadzania likwidacji spółki jawnej wywołuje te same skutki prawne. Następuje podział majątku spółki i wyrównanie udziałów w gotówce. W żadnym przypadku nie mamy tu do czynienia ze sprzedażą czy zbyciem tego majątku. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przedmiotem podziału w wyniku zakończenia działalności spółki są działki pozostałe z nieruchomości wniesionej przez wspólników w 2006 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej