Obowiązki spółki jako płatnika - wypłata dywidendy i zaliczek na poczet dywidendy w sytuacji, gdy udziały zostały odziedziczone i ustanowiono wykonawcę testamentu.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X. sp. z o.o. (dalej „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych. Działalność Spółki polega na produkcji wyrobów (…).

W dniu 21 października 2020 r. zmarł założyciel i 100% udziałowiec Spółki. Zmarły pozostawił testament, w którym:

‒ustanowił trzech spadkobierców, tj. swoje pełnoletnie i małoletnie dzieci (dziedziczące w częściach równych po 1/3 spadku);

‒ustanowił swoją żonę jako wykonawcę testamentu (dalej „wykonawca testamentu”);

‒postanowił, że wydanie spadkobiercom majątku spadkowego przez wykonawcę testamentu nie może nastąpić wcześniej niż z ukończeniem 18 lat przez najmłodszego z żyjących spadkobierców - w okolicznościach sprawy oznacza to, że wydanie spadku spadkobiercom nie może być przeprowadzone wcześniej niż za około 4 lata.

Zgodnie z treścią testamentu do zadań wykonawcy testamentu należy:

‒objęcie spadku w posiadanie,

‒niezwłoczne sporządzenie inwentarza spadku,

‒zarządzanie majątkiem spadkowym,

‒wydanie spadku spadkobiercom po uzyskaniu pełnoletności przez najmłodszego spadkobiercę.

Spółka w bilansie posiada skumulowane zyski zatrzymane (uwidocznione jako kapitał zapasowy) wygenerowane w latach ubiegłych (poprzedzających śmierć pierwotnego założyciela Spółki) oraz uzyskuje lub będzie uzyskiwać zyski w latach kolejnych.

W normalnym toku spraw Spółka wypłaci do rąk wykonawcy testamentu dywidendę oraz zaliczkę na dywidendę zarówno z zysków bieżących, jak i skumulowanych z lat ubiegłych.

Spadkobiercy nie są jeszcze ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowcy Spółki (trwa postępowanie w sądzie rejestrowym w tym zakresie). Niezależnie od tego, ponieważ udziały Spółki należą do masy spadkowej, wszelkie wypłaty z ww. tytułów Spółka będzie dokonywać wyłącznie do wykonawcy testamentu jako jedynego podmiotu uprawnionego do zarządzania majątkiem spadkowym (aż do momentu wydania spadku spadkobiercom).

Spółka ma wątpliwości co do tego, kto jest podatnikiem z tytułu wypłaty dywidendy i zaliczki na dywidendę, tzn. czy są to spadkobiercy powołani testamentem czy też wykonawca testamentu. W tym pierwszym przypadku Spółka ma również wątpliwość odnośnie momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód (dochód), a co za tym idzie kiedy Spółka powinna zrealizować obowiązki płatnika.

Spółka posiada interes prawny w uzyskaniu interpretacji podatkowej z uwagi na to, że jest płatnikiem podatku dochodowego w zakresie dokonywanych wypłat z ww. tytułu, a obowiązek ten można zrealizować wyłącznie po identyfikacji podatnika oraz właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Pytanie

Czy wypłacając środki pieniężne do wykonawcy testamentu tytułem wypłaty przez Spółkę dywidendy lub zaliczki na dywidendę zarówno z zysków bieżących, jak i skumulowanych z lat ubiegłych, Spółka będzie w momencie wypłaty płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązanym do poboru i odprowadzenia 19% podatku identyfikując spadkobierców jako podatników?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka będzie, w momencie wypłaty dywidendy i zaliczki na dywidendę do rąk wykonawcy testamentu, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, identyfikując spadkobierców jako podatników.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Z definicji płatnika uregulowanej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Taka regulacja wymaga właściwej identyfikacji podatnika, gdyż tylko wobec dochodu uzyskiwanego przez zidentyfikowanego podatnika może aktualizować się obowiązek realizacji przez Spółkę funkcji płatnika.

Dokonywanie zatem przez Spółkę wypłat tytułem dywidendy, zaliczki na dywidendę lub umorzenia przymusowego (lub automatycznego) do rąk wykonawcy testamentu, Spółka musi dokonać oceny, kto jest podatnikiem podatku dochodowego z tych tytułów. Ocena ta zależna jest od kwalifikacji podatkowej wykonawcy testamentu.

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Natomiast stosownie do art. 988 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Przepisy ustawy Kodeks cywilny przewidują konstrukcję wykonawcy testamentu, który jest podmiotem powołanym przez spadkodawcę i do którego należy zarząd masą spadkową zgodnie ze wskazaniami spadkodawcy. W komentarzu do art. 986 Kodeksu Cywilnego Zelek wskazuje, że:

„Komentowany przepis rozpoczyna kodeksową regulację instytucji wykonawcy testamentu. Celem jej funkcjonowania jest stworzenie spadkodawcy możliwości wyznaczenia podmiotu, który (w jego ocenie) w największym stopniu zabezpieczy realizację jego ostatniej woli. Posłużenie się wykonawcą testamentu nie jest oczywiście obowiązkowe, natomiast przydaje się zwłaszcza w sytuacji dokonania skomplikowanych czy licznych rozrządzeń, jak również gdy skład spadku jest zróżnicowany, majątek spadkowy jest rozproszony czy wystąpią (dające się przewidzieć przez spadkodawcę) spory pomiędzy spadkobiercami (szerzej zob. K. Osajda, w: Osajda, Komentarz KC. t III, 2013, s. 671-672). Jeżeli nie powołano wykonawcy testamentu, realizacja rozrządzeń zawartych w treści testamentu jest obowiązkiem spadkobierców, chyba że z treści danego testamentu płyną inne wnioski (por. F. Błahuta, w: Komentarz KC, t. III, 1972, s. 1905; J. Ciszewski, J. Knabe, w: Ciszewski, Komentarz KC, 2014, s. 1695). Jeżeli natomiast powołano wykonawcę testamentu, spadkobiercy są wyłączeni od zarządzania spadkiem w zakresie objętym sferą zarządu sprawowanego przez wykonawcę testamentu”.

(Kodeks cywilny. Tom III. Komentarz, art. 627-1088 red. prof. dr hab. Maciej Gutowski).

Powyższe stanowisko potwierdził również w komentarzu do art. 968 Kodeksu Cywilnego Wolak wskazując:

„Zasadniczym celem instytucji wykonawcy testamentu jest zapewnienie ścisłego wypełnienia woli spadkodawcy, zwłaszcza w zakresie wykonania zapisów zwykłych i poleceń. Spadkodawcy może też chodzić o zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców od obowiązków z tym związanych (J.S. Piątowski, B. Kordasiewicz, Prawo spadkowe, s. 142; M. Pazdan, w: K. Pietrzykowski, Komentarz KC, t. 2, 2015, art. 986. Nb 1). Powołanie wykonawcy testamentu może mieć również istotne znaczenie, gdy spadkobierca jest małoletni, albo gdy można przewiedzieć, że spadkobiercy nie będą zainteresowani lub zdolni do należytego zarządzania spadkiem lub realizacji woli spadkodawcy (P. Księżak, Prawo spadkowe, s. 286 zob. też K. Osajda, w: K. Osajda, Komentarz KC, Legalis 2018, art. 986, Nt 1-7). Jeżeli w testamencie zamieszczono więcej rozrządzeń i są to rozrządzenia różne, np. powołano kilku spadkobierców, ustanowiono szereg zapisów i zapisów dalszych, ustanowiono polecenie itd., wtedy problem realizacji tych rozrządzeń znacznie się komplikuje. Mogą stąd wyniknąć także trudności, których sami spadkobiercy, często nieprzygotowani fachowo, nie są w stanie pokonać. Tym samym powstaje realne niebezpieczeństwo nieposzanowania ostatniej woli spadkodawcy i nieosiągnięcia celu testamentu. By temu zapobiec, spadkodawca powinien mieć możliwość uczynienia czegoś, co sprawi, że jego ostatnia wola zostanie uszanowana. Temu służy instytucja wykonawcy testamentu (art. 986-9901 KC; tak S. Wójcik, w: SPC, t. 4, 1986, s. 266)”.

(Kodeks cywilny. Komentarz red. dr hab. Mariusz Załucki).

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy.

„Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych”.

(M. Pazdan, K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Tom U. Komentarz do artykułów 450-1088, C.H. BECK. Warszawa 2009).

Jak podnosi się w literaturze,

„wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca). (...). Sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy (...)”

(S. Wójcik, F. Zoll, B. Kordasiewicz, red., Prawo spadkowe, C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 391 i nast.).

W tym miejscu należy wyraźnie wskazać, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Wykonawca testamentu działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Celem bowiem podejmowanych przez wykonawcę testamentu czynności jest wykonanie woli spadkodawcy. Wykonawca testamentu działa w interesie i na rachunek spadkobierców. Pozycja wykonawcy testamentu jest zbliżona do pozycji powiernika, którego rolą jest zarządzanie majątkiem cudzym, którego beneficjentem (beneficjentami) są inne osoby. Majątek podlegający zarządzaniu (w tym przypadku majątek spadkowy) nie podlega łączeniu z majątkiem osobistym powiernika (w tym przypadku wykonawcy testamentu).

Pomimo zatem posiadania pewnego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem spadkowym, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, ostatecznym i nadrzędnym celem działań wykonawcy testamentu jest zawsze realizacja woli zmarłego wyrażonej w testamencie, co kończy się poprzez dokonanie przesunięć majątkowych na rzecz spadkobierców (w ramach wydania spadku). Wykonawca testamentu ma jedynie zachowywać (ewentualnie pomnożyć) przekazany mu w zarządzanie majątek spadkowy na warunkach wynikających z postanowień testamentu oraz przepisów prawa.

Wszelkie przyrosty majątkowe masy spadkowej wynikające z zarządzania spadkiem przez wykonawcę testamentu nie są przysporzeniami samego wykonawcy testamentu, lecz powiększają masę spadkową należącą do spadkobierców. Wszelkie czynności prawne lub faktyczne dokonane przez wykonawcę testamentu są dokonywane w imieniu wykonawcy testamentu, lecz w interesie i na rzecz spadkobierców.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że od chwili otwarcia spadku prawa do udziałów w Spółce przysługują wyłącznie spadkobiercom. Nie zmienia tego fakt, że spadkobiercy nie są ujawnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym jako udziałowcy Spółki – wpis udziałowca w KRS jest bowiem wpisem o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym).

Nie zmienia tego również fakt, że w związku z powołaniem wykonawcy testamentu spadkobiercy nie mają prawa zarządzania spadkiem (tym samym udziałami w Spółce) – brak prawa do zarządzania udziałami (i pożytkami z udziałów takimi jak np. dywidenda) nie zmienia faktu, że zarówno udziały jak i wypłaty z udziałów (dywidenda, zaliczka na dywidendę, wynagrodzenie za umorzenie udziałów etc.) stanowią majątek spadkowy należący do spadkobierców. Wykonawca testamentu nie nabywa rzeczywistej, ekonomicznej własności udziałów w Spółce ani wypływów od Spółki (dywidenda, zaliczka na dywidendę, wynagrodzenie za umorzenie udziałów etc.).

Na gruncie art. 11 ustawy o PIT przychód rozumiany jest jako ekonomiczne przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze. Taki przychód z udziałów Spółki może powstać wyłącznie po stronie podmiotu, którego majątek ulega zwiększeniu w związku z otrzymaną wypłatą. Takim podmiotem – a zarazem podatnikiem – będą spadkobiercy.

Pomocniczo można zastosować w sprawie definicję rzeczywistego właściciela wyrażoną w art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Choć instytucja rzeczywistego właściciela nie znajduje wprost zastosowania w sprawie, to jednak wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy, który dąży do ustalenia rzeczywistego podatnika, pomijając podmioty jedynie pośredniczące. W tym kontekście wykonawca testamentu występuje w pozycji pośrednika zobowiązanego – po upływie określonego testamentem terminu – do przekazania całości majątku spadkowego innym podmiotom (spadkobiercom). Wykonawca testamentu nie jest więc rzeczywistym właścicielem w rozumieniu ustawy o PIT.

Reasumując, Spółka dokonując wypłat dywidendy i zaliczki na dywidendę do rąk wykonawcy testamentu powinna zidentyfikować spadkobierców jako podatników podatku PIT i na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego. Informacja imienna w sprawie wysokości tego dochodu powinna być sporządzona i dostarczona spadkobiercom jako podatnikom. Wniosku tego nie zmienia ani fakt dokonania wypłat na ręce wykonawcy testamentu (jako jedynego podmiotu uprawnionego do zarządzania majątkiem spadkowym) ani fakt finansowania ww. wypłat z zysku skumulowanego za okres sprzed śmierci testatora.

W ocenie Spółki obowiązek płatnika wystąpi po stronie Spółki już w momencie dokonania wypłaty środków. Fakt, że podatnicy (spadkobiercy) mogą otrzymać majątek spadkowy dopiero po określonym czasie nie ma z tego punktu widzenia znaczenia prawnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.