Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 848/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 494/19; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 22 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 27 września 2016 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, w oparciu o którą sprzedał należącą do niego nieruchomość, położoną w A. przy ul. B., objętą księgą wieczystą KW ... (akt notarialny sporządzony przez Notariusza w dniu 27 września 2016 r., repertorium A nr ...). W umowie sprzedaży określono sposób zapłaty ceny:

‒część ceny w kwocie 50 000 zł została już w dacie zawarcia umowy zapłacona,

‒kwota 200 000 zł płatna w terminie do 30 września 2016 r,

‒kwota 250 000 zł płatna w terminie 14 dni od zakończenia inwestycji prowadzonej przez Kupującego (opisanej w treści aktu notarialnego), jednak nie później niż do dnia 30 czerwca 2018 r.

Jednocześnie w akcie notarialnym - umowie sprzedaży wskazano, iż Kupujący zamierza zrealizować na zakupionej nieruchomości inwestycję w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, którą planuje zakończyć do dnia 30 czerwca 2018 r. W związku z tą inwestycją Wnioskodawca może, według swojego uznania, w miejsce zapłaty części ceny w wysokości 250 000 zł żądać przeniesienia na niego własności lokalu mieszkalnego w wybudowanym przez Kupującego budynku.

W deklaracji rocznej PIT - 39 za rok 2016 Wnioskodawca zadeklarował, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 30 września 2016 r., Wnioskodawca nabył na własne cele mieszkaniowe lokal mieszkalny, przeznaczając na ten cel część ceny uzyskanej ze sprzedaży wskazanej na wstępie nieruchomości. Nabyty lokal położony jest w C. Lokal ten Wnioskodawca nabył w oczekiwaniu na wybudowanie większego mieszkania (o którym mowa niżej), aby przynajmniej do czasu nabycia większego lokalu (znajdującego się dopiero w fazie budowy) móc w nim zamieszkiwać z rodziną. Jednocześnie nabycie drugiego lokalu na własne potrzeby mieszkaniowe jest Wnioskodawcy potrzebne także wobec faktu, iż Wnioskodawca podejmuje zatrudnienie w innym miejscu niż zamieszkuje (Wnioskodawca zamieszkuje na terenie C., zaś praca wykonywana jest w A.), zasadnym jest nabycie przez niego drugiego lokalu na cele mieszkaniowe, położonego w miejscu wykonywania przez niego pracy. W kontekście zamiaru nabycia drugiego lokalu na cele mieszkaniowe, wskazania wymaga, iż zamiarem Wnioskodawcy jest przeznaczenie pozostałej ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa na wstępie, na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, drugiego lokalu mieszkalnego. Obecnie w trakcie realizacji jest inwestycja w zakresie wybudowania budynku, w którym Wnioskodawca chce nabyć w/w drugi lokal mieszkalny. Budowa ta nie zakończy się jednak przed końcem 2018 r. Wnioskodawca, przed końcem 2018 r., zamierza zawrzeć umowę przedwstępną (lub umowę zobowiązującą) do przeniesienia na jego rzecz własności lokalu mieszkalnego (we wskazanej trwającej inwestycji lub innego lokalu) i w oparciu o taką umowę zapłacić cenę nabycia nowego mieszkania. Ostatecznie, pomimo zapłaty całości ceny przy zawarciu umowy przedwstępnej (zobowiązującej), własność nowego lokalu mieszkalnego zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę już po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez niego nieruchomości wskazanej na wstępie.

Pana pytania

1.Czy przeznaczenie, przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę na nabycie, na własne cele mieszkaniowe, innego lokalu mieszkalnego, przy założeniu, iż dopiero po upływie wskazanego dwuletniego terminu nastąpi ostateczne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności lokalu (w wykonaniu umowy przedwstępnej/ zobowiązującej), stanowi podstawę do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Wnioskodawca nie nabędzie własności nowej nieruchomości (tj. umowa przenosząca własność zawarta zostanie po tej dacie, jednakże cena sprzedaży zostanie zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej lub umowy o tożsamym z umową przedwstępną skutku?

3.Czy nabycie więcej niż jednego lokalu mieszkalnego, spełnia przesłanki przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabycie na cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy jeden z lokali znajduje się w miejscu zamieszkania, a drugi w miejscu pracy Wnioskodawcy, oraz gdy z obu Wnioskodawca korzystać będzie na własne cele mieszkaniowe?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie zadane przez niego pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Istotą niniejszej sprawy jest okoliczność, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, dochód uzyskany ze sprzedaży należącej do niego nieruchomości, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy zapłata ceny zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zaś definitywne nabycie własności - po upływie tego terminu.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zgodnie zatem z ust. 25 pkt 1 tego artykułu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Łączne odczytanie w/w przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie innego lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Jak wskazał bowiem jednoznacznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/17: „warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU nie jest definitywne nabycie własności lokalu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 PDoFizU w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e PDoFizU, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 PDoFizU. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie”.

W zakresie okoliczności, iż lokal mieszkalny, który zamierza nabyć Wnioskodawca, stanowiłby drugi jego lokal nabyty na cele mieszkaniowe ze środków uzyskanych ze sprzedaży opisanej na wstępie nieruchomości, Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa nie ogranicza wydatków na cele mieszkaniowe do nabycia jednej nieruchomości (lokalu mieszkalnego). W szczególności, żaden przepis nie wskazuje, aby uprawnienie do zwolnienia od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogło dotyczyć nabycia ze środków uzyskanych ze sprzedaży więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Warunkiem koniecznym jest jedynie, aby lokale przeznaczone były na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy znacznym ułatwieniem dla Wnioskodawcy będzie posiadanie lokalu mieszkalnego również w miejscu pracy. Zakup drugiego lokalu mieszkalnego również zatem będzie więc mieć na celu realizację własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1028/14 stwierdzono, że kupno dwóch mieszkań za pieniądze pochodzące ze sprzedaży odziedziczonych mieszkań spełnia wymogi do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo okoliczności, iż podatnik przez pewien okres czasu zamierza wynajmować te mieszkania.

Zdaniem sądu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia od tego, co z tym mieszkaniem zrobi nabywca, ani od tego, czy będzie ono zamieszkane tuż po zakupie. W opinii sądu wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tym nowym lokalu zamieszkać, natomiast wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. W rezultacie jeżeli nawet mieszkanie kupione za środki uzyskane ze sprzedaży innego lokum zostanie wynajęte, podatnik ma prawo do ulgi podatkowej. Powyższe tym bardziej pokazuje, iż skoro drugie z mieszkań ma być użytkowane przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe (a nie zostanie nabyte w celu wynajmu lub dalszej sprzedaży), jego nabycie przez Wnioskodawcę uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 25 czerwca 2018 r. wydałem dla Pana indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT2-3.4011.189.2018.1.KP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretację doręczono Panu 29 czerwca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 lipca 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 30 lipca 2018 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 848/18.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

do zastosowania zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch i lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 494/19 oddalił skargę kasacyjną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).