Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca  2022 r. wpłynął Pana wniosek z 18 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2022 r. (wpływ 19 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 5 lutego 1992 r. W jej ramach podejmuje Pan głównie działania związane z obrotem nieruchomościami, w tym nabywa nieruchomości, celem ich późniejszej odsprzedaży. W chwili zakupu, nieruchomości są wprowadzane do ewidencji księgowej jako towary handlowe. W odniesieniu do nieruchomości wprowadzonych do działalności gospodarczej, podejmuje Pan szereg działań, w tym dokonuje przekształcenia nieruchomości, w szczególności nieruchomości służących dotychczas produkcji rolnej na cele budowlane, dokonuje uzbrojenia terenu poprzez rozprowadzenie sieci, podejmuje działania w zakresie podziału nieruchomości, a w tym celu występuje do właściwych organów gminnych o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości lub też podejmuje czynności ekwiwalentne.

W 2001 r. nabył Pan nieruchomość położoną w miejscowości ..., która składała się z działek gruntu: ..., o łącznej powierzchni 97 ha i 37 ar., w udziale 80% całości prawa własności wraz z małżonką do majątku wspólnego. Zakup nieruchomości nie nastąpił z zamiarem jej faktycznego wykorzystywania, ale jako swoista lokata kapitału.

W 2009 r. wraz z małżonką dokonali Państwo częściowego zniesienia współwłasności majątku wspólnego, w wyniku czego, cały udział w nieruchomości przypadł Panu.

W 2005 r. na Pana wniosek uchwalony został dla ww. terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w wyniku czego nastąpiło częściowe przekształcenie nieruchomości z nieruchomości rolnej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ok. 44 ha nieruchomości stanowiło tereny pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, natomiast 53 ha to tereny rolne. W 2013 r. złożył Pan wniosek o zmianę planu. W 2017 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony w ten sposób, że teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną powiększony został do 52 ha, z jednoczesnym zmniejszeniem terenów rolnych do 45 ha. Nie podejmował Pan działań zmierzających do wykonania podziału nieruchomości. Nie podejmował także żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości posiadanego udziału w nieruchomości, w tym nie uzbrajał terenu. Przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Pana gospodarczo, nie jest przedmiotem stosunków cywilnoprawnych, w tym umowy najmu, dzierżawy, czy użyczenia. Nie została również ujęta w księgach prowadzonej Pana działalności gospodarczej. Koszt zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości, ani koszty jej utrzymania nie były uwzględniane w ramach kosztów działalności gospodarczej. Planuje Pan sprzedać nieruchomość.

19 maja 2022 r. uzupełnił Pan wniosek, na nasze wezwanie, i wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie RP. W bieżącym roku podatkowym złożył Pan oświadczenie o skorzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu. Prowadzi Pan ewidencję przychodów. Zakup nieruchomości związany był z posiadanymi przez Pana nadwyżkami finansowymi, których nie chciał przeznaczać na cele konsumpcyjne. Nie oczekiwał Pan również szybkiego zysku z inwestycji, a co równie istotne nie chciał podejmować ryzyka związanego z korzystaniem z innych narzędzi inwestycyjnych. Oczekiwał Pan jedynie zabezpieczenia środków w czasie. W Pana ocenie, w czasie zakupu, oferta dotycząca przedmiotowej nieruchomości zdawała się być korzystną, nie istniało ryzyko dewaluacji wartości nieruchomości, a koszt jej utrzymania nie stanowił znacznego obciążenia. Z drugiej strony dopuszczał Pan  przekonanie, że w przyszłości przedmiotowa nieruchomość mogłaby stanowić ciekawe miejsce do zamieszkania i stworzenia tam życiowego centrum podatnika. Nieruchomość jest zabudowana: posadowione są na niej, nieposiadające wartości budynki, w tym: 2 drewniane stajnie, 2 budynki magazynowe oraz mały murowany budynek mieszkalny. Na nieruchomości, od chwili jej zakupu, nie były wykonywane jakiekolwiek prace budowlane, czy też adaptacyjne, a nadto, dotychczasowa infrastruktura nie była także należycie konserwowana. Pozostałe 20% udziałów posiada pani Alicja Rojek. Przychody uzyskane ze zbycia posiadanego udziału w nieruchomości potraktuje Pan jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili obecnej nie podejmuje Pan jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości. Niemniej jednak, w przypadku zgłoszenia się zainteresowanego jej zakupem, rozważyłby Pan złożoną ofertę. Szacując możliwą datę sprzedaży nieruchomości wskazywałby III lub IV kwartał 2023 r. Nabywcą nieruchomości nie będzie jakikolwiek podmiot powiązany.

Pytanie

Czy transakcja sprzedaży udziału w opisanej na wstępie nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, czy też nie będzie (ta sprzedaż) opodatkowana tym podatkiem?

Pana stanowisko w sprawie

Sprzedaż udziałów w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości gruntowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na taką ocenę wpłynęła przedstawiona w dalszej części argumentacja.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

 - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że prowadzi Pan we własnym imieniu i na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej, wypełniającą wszystkie wskazane w powołanym powyżej przepisie in fine kryteria.

Zgodnie z kwalifikacją PKD Pana działalność w przeważającej mierze obejmuje pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z). Należy mieć jednak na uwadze, że osoba fizyczna w obrocie gospodarczym występować może w różnej postaci. Z czego, postacią kwalifikowaną jest działalność zorganizowana w sposób formalny, tj. utworzona stosownie do obowiązujących przepisów, a to m.in. poprzez podjęcie decyzji o rodzaju i charakterze działalności następnie, dopełnienie obowiązków ewidencyjnych, a w końcu faktycznym jej wykonywaniu. Inną formą jest pewien obiektywnie istniejący stan, mogący poddawać się stosownemu badaniu z punktu widzenia przesłanek działalności gospodarczej, aczkolwiek nie będący aktywnością sformalizowaną w poprzednim znaczeniu. Niemniej jednak osoba fizyczna, w oderwaniu od swojej zawodowej aktywności, posiada również uprawnienie do podejmowania czynności prawnych odnoszących się do jej majątku osobistego, który nie służy jej w działalności. Czynności takie, choć mogące wykazywać cechy zbliżone lub tożsame do wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, nie są jednakowoż traktowane jako podejmowane w ramach działalności gospodarczej, czy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że osnową wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest objęta kwestia oceny, czy sprzedaży nieruchomości dokonuje Pan w ramach działalności o sformalizowanej strukturze, zgodnie z tym co zostało powiedziane powyżej, czy też mogącą podlegać stosownej ocenie, aktywności wykazującej cechy działalności sformalizowanej, aczkolwiek niebędącej działalnością opartą na zorganizowaniu formalnym. W niniejszym przypadku, ten aspekt, który wielokrotnie był przedmiotem zainteresowania zarówno judykatury, jak piśmiennictwa, pozostawić należy nijako na marginesie dalszych rozważań, bowiem jako kluczowe, z punktu widzenia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i dokonanej przez Pana oceny, uczynić należy kwestię dopuszczalności przyjęcia dychotomizmu przejawów Pana aktywności. Innymi słowy, problemem zasadniczym jest ustalenie, czy w przypadku, jak niniejszy, dopuszczalne jest przyjmowanie, że posiada Pan uprawnienie do podejmowania odmiennych w skutkach podatkowych czynności zarówno, w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach zarządu swoim majątkiem osobistym.

W tym względzie, stoi Pan na stanowisku, że w odniesieniu do każdego podatnika będącego osobą fizyczną i prowadzącą jednocześnie działalność gospodarczą, wyróżniać należy dwa rodzaje majątku, tj. majątek osoby fizycznej przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej oraz majątek prywatny, który związku z działalnością gospodarczą nie wykazuje. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18 wskazano, że: „prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podmiotu będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniu zorganizowanej struktury, dającą umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej.”

Kolejną kwestią wartą rozważenia jest ocena możliwości zakwalifikowania obrotu nieruchomością będącą przedmiotem wniosku, do określonego źródła przychodu. Zauważyć należy, że w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawarto, katalog źródeł przychodów. Nie będzie, jak się wydaje celowym, wymienianie wszystkich tych źródeł, a raczej skupienie się na dwóch z nich, które mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wniosku. Tak więc, w tym miejscu skupić należy się na dwóch spośród wymienionych źródeł, tj. wymienionym, w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 3, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast w myśl ust. 1 pkt 8, jako źródło przychodu traktowane jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)         nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

 - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W kontekście przywołanej normy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT warto wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, odwołując się do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT uznają, że dany przychód podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej, o ile nie może zostać przypisany do innego źródła przychodów.

W tym kontekście przywołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSP 1/15, w świetle której „katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie zaś podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.”

Przywołane powyżej orzeczenia potwierdzają ogólnie akceptowaną zasadę rozłączności źródeł przychodów. Należy zaznaczyć, że strukturalna rozłączność źródeł przychodów, może stanowić także asumpt dla wniosku, o zróżnicowanym charakterze składników majątkowych stanowiących własność osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, pod kątem prawnopodatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, stanął na stanowisku, zgodnie z którym „prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniu zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej.” W innym z kolei orzeczeniu, tj. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, pojawia się następująca teza „wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.”

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w odniesieniu do każdego ze składników majątkowych podatnika, głównie do skutków prawnopodatkowych czynności dotyczących tych składników, ocena z kolei winna następować indywidualnie, w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących tym czynnościom, w szczególności w znaczeniu przedmiotowym.

W Pana ocenie oznacza to, że, o ile sam podatnik nie kwalifikuje określonego składnika swojego majątku jako służącego prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, o tyle, przy dokonywaniu oceny ich powiązania z prowadzoną działalnością decydować powinien konglomerat zindywidualizowanych cech charakteryzujących czynności wobec tych przedmiotów podejmowanych. Oczywiście należy mieć na uwadze to, co zostało powiedziane w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., a więc brak uprzywilejowania konkretnego źródła, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a)        środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b)składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c)składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d)składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

 - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na gruncie normy powołanego powyżej przepisu w doktrynie prawa podatkowego wykształciła się koncepcja, zgodnie z którą z wykorzystywaniem określonej rzeczy na potrzeby działalności, łączy się taki węzeł faktyczny, w ramach którego dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W PIT. Komentarz, wydanie V, 2015).

W orzecznictwie zaś przejawia się pogląd, w myśl którego istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1233/11).

W świetle powyższego stwierdzić wypada, że nie można kwalifikować każdego zdarzenia gospodarczego, jako przejawu działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym nijako automatycznie przypisywać to zdarzenie do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, wyłącznie w oparciu o to, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą takiego, czy innego rodzaju.

W tym miejscy należy przytoczyć tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, co prawda zapadłego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niemniej jak się zdaje w zakresie podmiotowym zbieżnym z przedmiotem wniosku. Trybunał Konstytucyjny przyjął bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 35/20, czytamy, że „fakt rejestracji działalności gospodarczej oraz wpisania spornej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie może stanowić automatycznie podstawy do przyjęcia, że przychód z jej sprzedaży podlega rozliczeniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, formalna rejestracja może być co najwyżej jedną z okoliczności, które należy uwzględnić przy ocenie, czy w sposób obiektywny można stwierdzić, że podatnik prowadził działalności gospodarczą. Wszystkie bowiem działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Przy czym, jeżeli jest to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpatruje się z uwzględnieniem czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, biorąc przy tym pod uwagę ich częstotliwość i systematyczność. Równocześnie, skoro obiektywne kryteria nie dają podstawy, aby przyjąć, że podatnik prowadził działalność gospodarczą - przychód ten należy zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy.”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych wniosku, mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik z jednej strony nabywane nieruchomości wprost traktuje jako towary handlowe, co ujawnia się we wprowadzeniu ich do ewidencji księgowej, traktowaniu kosztów związanych z nabyciem, utrzymaniem, a także nakładami, jako kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej strony, jako osoba prywatna, dysponuje majątkiem prywatnym, który jednak nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności. Taki stan rzeczy świadczyć może również o braku zaistnienia, w takim przypadku - w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej majątek prywatny podatnika - jednego z elementów, który widoczny jest w odniesieniu do nieruchomości będących towarami handlowymi w prowadzonej działalności, tj. ciągłości. O ile bowiem, w przypadku czynności podejmowanych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, ciągłość działań jest nad wyraz widoczna, tak w przypadku zarządu majątkiem osobistym ona nie występuje. Należy bowiem zaznaczyć, że jedyną czynnością zdziałaną przez Pana względem rzeczonej nieruchomości, było złożenie wniosku o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Z drugiej strony, nieruchomość nie była również przez Pana wykorzystywana gospodarczo, choćby poprzez wynajęcie lub wydzierżawienie nieruchomości. W tezie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, czytamy: „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.”

Krańcowo, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)    nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

 - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z powyższego przepisu wynika, że zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast, jeżeli zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, taki stan wyłącza możliwość zastosowania do takiej czynności normy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

W tym kontekście należy także wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz

2.zostanie dokonane po upływie 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W niniejszej sprawie, jak wykazano powyżej, zamierzona przez Pana czynność prawna sprzedaży wszystkich swoich udziałów w nieruchomości, nie będzie dokonywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nadto, sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl zaś art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy:

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Stosownie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy sprzedaż będzie stanowiła przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą i w jej ramach podejmuje Pan głównie działania związane z obrotem nieruchomościami, w tym nabywa nieruchomości, celem ich późniejszej odsprzedaży. W chwili zakupu, nieruchomości są wprowadzane do ewidencji księgowej jako towary handlowe. W odniesieniu do nieruchomości wprowadzonych do działalności gospodarczej, podejmuje Pan szereg działań, w tym dokonuje przekształcenia nieruchomości, w szczególności nieruchomości służących dotychczas produkcji rolnej na cele budowlane, dokonuje uzbrojenia terenu poprzez rozprowadzenie sieci, podejmuje działania w zakresie podziału nieruchomości, a w tym celu występuje do właściwych organów gminnych o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości lub też podejmuje czynności ekwiwalentne. W 2001 r. nabył Pan nieruchomość, która składała się z działek gruntu o łącznej powierzchni 97 ha i 37 ar., w udziale 80% całości prawa własności wraz z małżonką do majątku wspólnego. Zakup nieruchomości nie nastąpił z zamiarem jej faktycznego wykorzystywania, ale jako swoista lokata kapitału. W 2009 r. wraz z małżonką dokonali Państwo częściowego zniesienia współwłasności majątku wspólnego, w wyniku czego, cały udział w nieruchomości przypadł Panu. W 2005 r. na Pana wniosek uchwalony został dla ww. terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w wyniku czego nastąpiło częściowe przekształcenie nieruchomości z nieruchomości rolnej na przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Stosownie do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ok. 44 ha nieruchomości stanowiło tereny pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, natomiast 53 ha to tereny rolne. W 2013 r. złożył Pan wniosek o zmianę planu. W 2017 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został zmieniony w ten sposób, że teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną powiększony został do 52 ha, z jednoczesnym zmniejszeniem terenów rolnych do 45 ha. Nie podejmował Pan działań zmierzających do wykonania podziału nieruchomości. Nie podejmował także żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości posiadanego udziału w nieruchomości, w tym nie uzbrajał terenu. Przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Pana gospodarczo, nie jest przedmiotem stosunków cywilnoprawnych, w tym umowy najmu, dzierżawy, czy użyczenia. Nie została również ujęta w księgach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Koszt zakupu udziału w przedmiotowej nieruchomości, ani koszty jej utrzymania nie były uwzględniane w ramach kosztów działalności gospodarczej. Planuje Pan sprzedać nieruchomość. Zakup nieruchomości związany był z posiadanymi przez Pana nadwyżkami finansowymi, których nie chciał przeznaczać na cele konsumpcyjne. Nieruchomość jest zabudowana: posadowione są na niej, nieposiadające wartości budynki, w tym: 2 drewniane stajnie, 2 budynki magazynowe oraz mały murowany budynek mieszkalny. Na nieruchomości, od chwili jej zakupu, nie były wykonywane jakiekolwiek prace budowlane, czy też adaptacyjne, a nadto, dotychczasowa infrastruktura nie była także należycie konserwowana. Przychody uzyskane ze zbycia posiadanego udziału w nieruchomości potraktuje Pan jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W chwili obecnej nie podejmuje Pan jakichkolwiek działań zmierzających do sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że mieszczą się one w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zakres, stopień zaangażowania, i cel Pana działania wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Skutki podatkowe tej czynności należy więc ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 38 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.):

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.

Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.

Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa, np. w razie ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ma więc przeszkód, aby małżonkowie zawierali między sobą umowy, na mocy których dokonują transferu przedmiotów albo praw majątkowych pomiędzy majątkami. Małżonkowie mogą więc zawrzeć umowę przenoszącą jakieś konkretne prawo (np. własność części nieruchomości) z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego małżonka.

Stosownie do powyższego, wszelkie późniejsze/następcze zdarzenia prawne dotyczące danego składnika majątkowego - pierwotnie wchodzącego w skład ustawowej wspólności małżeńskiej - nie mają prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

W przedmiotowej sprawie nabył Pan udział w nieruchomości w 2001 r. wraz z małżonką do majątku wspólnego. W 2009 r. dokonali Państwo częściowego zniesienia współwłasności majątku wspólnego, w wyniku czego cały udział w nieruchomości przypadł Panu. Czynność częściowego zniesienia współwłasności nie stanowiła dla Pana nowego nabycia. Zamierza Pan sprzedać ww. udział w nieruchomości, czyli w Pana sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2001 r.).

W świetle powyższego, mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie stanowić dla Pana źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpi w wyniku wykonania działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, jak również zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z powyższym Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na  adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).