22 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy z tytułu wycofania części wkładu ze spółki w formie środków pieniężnych powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Wniosek uzupełnił Pan pismem z 22 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników w spółce jawnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca przystąpił do Spółki wnosząc wyłącznie wkłady pieniężne. Wniesione wkłady pieniężne stanowią dla Wnioskodawcy wydatki na nabycie praw udziałowych tj. ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce składa się ze wskazanych wniesionych do Spółki wkładów pieniężnych oraz zysków z lat ubiegłych przypadających na Wspólnika, które nie zostały mu wypłacone. Obecnie, biorąc pod uwagę aspekty biznesowe i plany sukcesyjne Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje dokonać zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce poprzez wycofanie część wkładu ze Spółki. Częściowe wycofanie wkładu nastąpi zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.; dalej: KSH) poprzez podjęcie uchwały wspólników w przedmiocie częściowego zwrotu wniesionych do Spółki wkładów. Zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, tj. w formie tożsamej z formą wkładu, który był wnoszony do Spółki przez Wnioskodawcę. W rezultacie takiej operacji Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości o jaką będzie obniżany wkład. Wartość częściowego zwrotu nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do Spółki przez Wnioskodawcę. Planowana wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki czy też jej likwidacją/rozwiązaniem.

Pytanie

Czy wycofanie przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki w formie środków pieniężnych będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki poprzez zwrot części wkładu w środkach pieniężnych nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT).

1.Regulacje KSH dotyczące częściowego zwrotu wkładu

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.; dalej: KSH), udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Z kolei zgodnie z art. 54 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników.

W świetle prezentowanych przepisów przyjmuje się, iż na gruncie KSH dopuszczalne jest zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej. Zmniejszenie wartości udziału kapitałowego może w szczególności prowadzić, jak w analizowanym zdarzeniu przyszłym, do zwrotu części wkładu pieniężnego wniesionego do spółki.

2.Dochody osiągane za pośrednictwem spółki jawnej jako dochody z działalności gospodarczej

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W art. 5a pkt 28 lit. e Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – mowa jest o m.in. spółce jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak zatem wynika z powyższego, przychody uzyskane z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stanowią dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który określa się dla każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki.

W dalszej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących skutki podatkowe związane z wycofaniem części wkładu przez wspólnika spółki osobowej.

3.Skutki w PIT częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej do końca 2021 r.

Początkowo wskazać należy, iż do końca 2021 r., kwestia skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie była bezpośrednio uregulowana w przepisach Ustawy PIT. Z tego względu na przestrzeni lat, występowały wątpliwości interpretacyjne dotyczące skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydawanych do końca 2021 r. przy ustaleniu skutków podatkowych tej czynności należało stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c Ustawy PIT dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki, co w praktyce oznaczało, iż wspólnik dokonując częściowego wycofania wkładu powinien poznać dochód podatkowy proporcjonalnie do wysokości wycofywanego wkładu (co do zasady przychód podatkowy odpowiadający wartości wycofanego wkładu pomniejszony o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej oraz o zyski przypadające na wspólnika w proporcji przypadającej na wycofany wkład). Tak ustalony dochód w ocenie organów podatkowych powinien być kwalifikowany do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej strony, orzecznictwo sądów administracyjnych uznawało transakcję częściowego zwrotu wkładu za neutralną podatkowo ze względu na brak regulacji w Ustawie PIT odnoszących się do skutków podatkowych tego zdarzenia prawnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2021 r. (sygn. II FSK 2814/18), „Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce”.

4.Zmiany w ramach tzw. Polskiego Ładu

Biorąc pod uwagę powyższe rozbieżności, ustawodawca w ramach tzw. Polskiego Ładu, a więc zmiany przepisów Ustawy PIT, które weszły w życie do 1 stycznia 2022 r. zakładał ostateczne ustalenie skutków częściowego zwrotu wkładu w oparciu o wskazywane dominujące stanowisko organów podatkowych.

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 8 września 2021 r. (Druk nr 1532): „Do projektu zostały wprowadzone zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w niebędącej osobą prawną (czyli niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) (…) Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

Obecnie, w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, orzecznictwo sądowe uznaje, że nie powstaje przychód do opodatkowania, co prowadzi do możliwości wyprowadzenia majątku ze spółki przez wspólników bez opodatkowania powstałych dochodów – w projekcie wprowadzone zostało rozwiązanie:

• w przypadku otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego przez wspólnika – przychody takie będą pomniejszane o przypadające na nie „zatrzymane zyski” w spółce niebędącej osobą prawną (które już były opodatkowane u wspólnika podatkiem dochodowym) i pomniejszane o przypadające na nie koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki na nabycie udziałów w spółce osobowej. Przychód taki opodatkowany będzie tak jak inne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,
• w przypadku otrzymania składników majątku ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną w innej postaci niż udziały, akcje, papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe oraz składniki majątku z wyniku otrzymania, których Polska traci prawo do ich opodatkowania w przypadku ich zbycia, przychody nie będą podlegały opodatkowaniu w momencie otrzymania takich składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia przed upływem 6 lat, opodatkowaniu podlegał będzie dochód pomniejszony o wydatki na nabycie tego składnika majątku przez spółkę lub wspólnika. Dochód taki opodatkowany będzie tak jak inne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Jak wynika z powyższego, celem projektodawcy było uregulowanie kwestii częściowego zwrotu wkładu w Ustawie PIT i uznania tej czynności prawnej jako podlegającej opodatkowaniu.

W świetle zaprezentowanego uzasadnienia, przychód podatkowy w przypadku częściowego zwrotu wkładu w formie pieniężnej powinien stanowić przychód z działalności gospodarczej i być ustalany jako różnica między przychodem odpowiadającym wartością otrzymanych środków pieniężnych, który może być pomniejszony o:

• wartość przypadających na wspólnika zysków w spółce niebędącej osobą prawną (które już były opodatkowane u wspólnika podatkiem dochodowym) oraz
• koszty uzyskania przychodu stanowiące wydatki na nabycie udziałów w spółce osobowej (kategoria istotna z perspektywy analizowanego zdarzenia przyszłego).

5.Skutki w PIT częściowego zwrotu wkładu w spółce jawnej od 2022 r.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 pkt 16a.

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 3c Ustawy PIT, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 3i Ustawy PIT, w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.

6.Wycofanie wkładu ze Spółki przez Wnioskodawcę

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca przystąpił do Spółki wnosząc wyłącznie wkłady pieniężne. Wniesione wkłady pieniężne stanowią dla Wnioskodawcy wydatki na nabycie udziałów w spółce osobowej. Udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce składa się ze wskazanych wniesionych do Spółki wkładów pieniężnych oraz zysków z lat ubiegłych przypadających na Wspólnika. Obecnie, biorąc pod uwagę aspekty biznesowe i plany sukcesyjne Wnioskodawcy, Wnioskodawca planuje dokonać zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce poprzez wycofanie część wkładu ze Spółki. Częściowe wycofanie wkładu nastąpi zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 54 § 1 KSH poprzez podjęcie uchwały wspólników w przedmiocie częściowego zwrotu wniesionych do Spółki wkładów. Zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych. W rezultacie takiej operacji Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Wartość częściowego zwrotu nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do Spółki przez Wnioskodawcę.

Z tego względu, w świetle uzasadnienia do ustawy wprowadzającej uregulowanie czynności częściowego zwrotu wkładu oraz brzmienia przepisów Ustawy PIT, w ocenie Wnioskodawcy wycofanie przez Wnioskodawcę części wkładu ze Spółki w formie środków pieniężnych nie będzie powodowało po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Ocena stanowiska