Obowiązki płatnika w związku z wdrożeniem w spółce programu motywacyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem przez Zarząd, Pracowników i Współpracowników Spółki w Programie Motywacyjnym wdrożonym przez Spółkę.

28 października 2022 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku stanowiące odpowiedź na wezwanie Organu z 21 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Uchwałą nr …  Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia …Wnioskodawca postanowił o ustanowieniu programu motywacyjnego w Spółce (dalej: „Program Motywacyjny”).

Program Motywacyjny jest skierowany do Zarządu oraz Kluczowych Pracowników i Współpracowników Spółki, na zasadach określonych w uchwale oraz Regulaminie Programu Motywacyjnego (dalej: „Regulamin”) stanowiącym załącznik do uchwały Rady Nadzorczej z dnia …. . Uchwałą nr ….  z dnia …. , na podstawie art. 393 pkt 5 oraz art. 453 § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „Ustawa KSH”), uwzględniając fakt podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie przyjęcia w Spółce Programu Motywacyjnego Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło decyzję o emisji łącznie nie więcej niż … warrantów subskrypcyjnych serii A (dalej: „Warranty”) oraz pozbawieniu dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru Warrantów subskrypcyjnych imiennych serii w związku z uchwalonym Programem Motywacyjnym. Następnie uchwałą nr …  z dnia ….. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło decyzję w sprawie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii H, pozbawienia dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru akcji zwykłych na okaziciela serii H oraz w sprawie zmiany Statutu Spółki. Jak wynika z powołanej już uchwały nr ….. oraz Regulaminu, celem Programu Motywacyjnego jest stworzenie w Spółce dodatkowych mechanizmów motywujących Jej Kluczowych Pracowników i Współpracowników oraz Zarządu Wnioskodawcy, do pracy i działań na rzecz Spółki oraz mechanizmów, które zapewnią silniejsze związanie z Wnioskodawcą, czego rezultatem będzie stabilny wzrost wartości Spółki, którego beneficjentem będą wszyscy akcjonariusze Spółki. Zgodnie z treścią Regulaminu, jako „Kluczowi Pracownicy i Współpracownicy” zostały zdefiniowane osoby należące do kadry menadżerskiej lub osoby        o istotnym znaczeniu dla Spółki, zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub świadczący pracę, usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, którzy uczestniczą w podejmowaniu istotnych decyzji lub ich działalność przyczynia się do rozwoju Spółki, w tym w szczególności zwiększenia Jej przychodów i zysków. Przy czym, z uwagi na fakt, iż Spółka nie pełni funkcji płatnika podatku PIT w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie tych Kluczowych Pracowników i Współpracowników oraz Członków Zarządu, którzy uzyskują od Wnioskodawcy przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT” - dalej jako: „Osoby Uprawnione”).

Program Motywacyjny realizowany jest w ramach trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, tj. w pierwszym okresie rozliczeniowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r., drugim okresie rozliczeniowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. i trzecim okresie rozliczeniowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r., a także               w 2024 r., umożliwiającym rozliczenie programu oraz objęcie akcji. Realizacja Programu Motywacyjnego polega na przyznaniu Osobom Uprawionym uprawnienia do nieodpłatnego objęcia Warrantów, a także wykonania praw wynikających z Warrantów (praw majątkowych) poprzez objęcie określonej w Regulaminie liczby akcji w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, po cenie określonej w Regulaminie („Uprawnienie”).

Warunkiem uzyskania przez Osoby Uprawnione Uprawnienia do objęcia takiej liczby akcji, jaka zostanie wskazana na listach ustalonych w drodze uchwał Zarządu i Rady Nadzorczej akcji jest łączne spełnienie:

-warunku operacyjnego dla danego okresu rozliczeniowego uzależnionego od aktywów netto Spółki ustalanych na podstawie sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy, oraz

-warunku lojalnościowego, rozumianego, jako pozostawanie w czynnym stosunku prawnym ze Spółką, z wyłączeniem trwania okresu wypowiedzenia, oraz brakiem prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki oraz Jej spółek portfelowych, nieprzerwanie od dnia umieszczenia na liście uczestników do dnia objęcia akcji.

Realizacja Uprawnienia następuje w drodze emisji Warrantów i umożliwienia objęcia ich Osobom Uprawnionym. Zgodnie z Regulaminem, Warranty nie mogą być zbywane na rzecz osób trzecich, za wyjątkiem ich dziedziczenia lub zbycia na rzecz Spółki. Warranty tracą ważność z chwilą wykonania prawa do objęcia akcji Wnioskodawcy albo bezskutecznego upływu terminu do objęcia tych akcji bądź w razie wygaśnięcia uprawnienia w sytuacjach przewidzianych w Regulaminie. Warranty nabyte nieodpłatnie przez Spółkę w sytuacjach określonych w Regulaminie lub niewykorzystane przez Osoby Uprawnione w sytuacjach określonych w Regulaminie mogą ponownie zostać zaoferowane Osobom Uprawionym lub nowym Osobom Uprawnionym. Osoby Uprawnione, które nabyły Warranty w ramach Programu Motywacyjnego, będą mogły, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w Regulaminie, uzyskać prawo do objęcia akcji Wnioskodawcy w terminie do 60 dni od daty przyjęcia oferty nabycia Warrantów. Warranty uprawniają do objęcia akcji Wnioskodawcy na warunkach preferencyjnych, tj. po cenie nominalnej. Osoba Uprawniona potwierdza swój zamiar nabycia Warrantów w drodze przesłanego do Wnioskodawcy podpisanego oświadczenia o przyjęciu oferty nabycia Warrantów subskrypcyjnych stanowiącego załącznik do Regulaminu.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do określenia źródła i momentu powstania przychodu w związku z realizacją Programu Motywacyjnego na rzecz Osób Uprawnionych, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że uczestnictwo w Programie Motywacyjnym nie wynika z umów będących podstawą zatrudnienia osób uprawnionych zawierających regulacje dotyczące wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Spółki. Uczestnictwo w Programie Motywacyjnym wynika z uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia o ustanowieniu programu motywacyjnego w Spółce oraz z Regulaminu Program Motywacyjnego stanowiącego załącznik do uchwały Rady Nadzorczej.

Aby otrzymać Warranty subskrypcyjne osoba uprawniona musi pozostawać w stosunku prawnym ze Spółką oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej względem Spółki lub Jej spółek portfelowych.

Kolejnym warunkiem jest osiągnięcie przez Spółkę odpowiedniej wartości księgowej Spółki (aktywa netto Spółki) w danym okresie rozliczeniowym. Przewidziane jest też uznaniowe przyznanie akcji przez Prezesa Spółki z tzw. puli Zarządu. Wszystkie powyższe warunki są określone w Regulaminie Programu Motywacyjnego stanowiącego załącznik do uchwały Rady Nadzorczej Spółki. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Warranty subskrypcyjne inkorporują prawo ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru przysługującego akcjonariuszom. W związku z tym przyznane Warranty nie dają osobom uprawnionym uprawnień akcjonariusza        (tj. prawa głosu, prawa do dywidendy). Osoby uprawnione staną się akcjonariuszami z prawem głosu i prawem do dywidendy po zrealizowaniu prawa inkorporowanego                w warrancie subskrypcyjnym, tj. po objęciu akcji.

Zgodnie z Regulaminem Programu Motywacyjnego, Warranty nie mogą być zbywane przez osobę uprawnioną w zamian za należności pieniężne. Warranty nie będą miały określonej wartości na moment przyznania. Warranty subskrypcyjne nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowią uprawnienie o charakterze warunkowym, przejawiającym się w potencjalnej możliwości objęcia akcji po preferencyjnej cenie. Nie będzie zatem istniał rynek obrotu tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, stosownie do postanowień Regulaminu Programu Motywacyjnego, Warranty subskrypcyjne nie mogą być zbywane przez osobę uprawnioną w zamian za należności pieniężne. Osoby uprawnione, które nabyły Warranty w ramach Programu Motywacyjnego, będą mogły zrealizować prawa z Warrantów, tj. objąć akcje Spółki na preferencyjnych warunkach, czyli po cenie nominalnej. Nabycie akcji nie będzie więc nieodpłatne.

Zgodnie z Regulaminem Programu Motywacyjnego, Warranty subskrypcyjne uprawniają osoby uprawnione do objęcia akcji Spółki. Osoby Uprawnione będą mogły obejmować akcje, co do zasady, w terminie do 60 dni od daty przyjęcia oferty nabycia Warrantów. Jeżeli osoba uprawniona nie zrealizuje przysługującego jej prawa z Warrantów i nie obejmie akcji Spółki we wskazanym terminie, prawa z Warrantów wygasają.

Przyznane osobom uprawnionym Warranty stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uchwała w sprawie emisji Warrantów subskrypcyjnych wskazuje, iż osobami uprawnionymi do objęcia Warrantów są wyłącznie uczestnicy programu, którzy spełnili warunki realizacji programu. Natomiast uczestników Programu Motywacyjnego wskazuje Rada Nadzorcza (jeżeli chodzi o Zarząd Spółki) oraz Prezes Zarządu (jeżeli chodzi o pozostałe osoby).

Na jeden Warrant subskrypcyjny przypada jedna akcja. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, termin wykonania prawa z Warrantu subskrypcyjnego wynosi, co do zasady, 60 dni od daty przyjęcia oferty nabycia Warrantów. Aby wykonać prawa z Warrantów i objąć akcje Spółki osoba uprawniona musi pozostawać w stosunku prawnym ze Spółką oraz nie prowadzić działalności konkurencyjnej względem Spółki lub Jej spółek portfelowych.

Pytania

1.Czy przedstawiony Program spełnia przesłanki Programu Motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b Ustawy o PIT?

2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w następstwie wykonania praw z Warrantów, a w konsekwencji, czy w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika?

3.Czy przychód uzyskany przez Osoby Uprawnione z odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonywania praw z Warrantów stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b Ustawy o PIT, a zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zasady działania Programu Motywacyjnego spełniają przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b Ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c Ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11a Ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT

- w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 861 ze zm.; dalej: „Ustawa o Obrocie”) lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 24 ust. 12a Ustawy o PIT, przepisy art. 24 ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretując literalnie art. 24 ust. 11 i 11b Ustawy o PIT należy przyjąć, że przepis ten przewiduje dwa sposoby objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego:

1)objęcie bezpośrednie oraz

2)objęcie pośrednie:

a)w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych; lub

b)w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Ustawy o Obrocie; lub

c)w wyniku realizacji innych praw majątkowych.

Ustawodawca w ramach art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT zdefiniował pojęcie papierów wartościowych. W myśl tego przepisu, za papiery wartościowe uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy o Obrocie. Artykuł 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie wskazuje, że za papiery wartościowe uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego:

-akcje,

-prawa poboru,

-prawa do akcji,

-warranty subskrypcyjne,

-kwity depozytowe,

-listy zastawne,

-certyfikaty inwestycyjne i

-inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu.

Z kolei art. 3 pkt 1 lit. b) Ustawy o Obrocie wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów Ustawy o Obrocie uznaje się również inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji:

-inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w ww. art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie, lub

-wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Ustawa o PIT nie zawiera definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W art. 18 Ustawy o PIT jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy sięgnąć pomocniczo, zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej, do definicji mienia z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

W myśl tego przepisu, pod pojęciem mienia należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, o charakterze majątkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT wskazuje, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie „inne prawa majątkowe” odnosił się do praw majątkowych innych, niż prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Ustawy o Obrocie lub prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” ustawodawca rozszerzył zatem katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie lub objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o wszelkie prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji w związku z wykonaniem praw z Warrantów nastąpi właśnie w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. praw majątkowych do objęcia akcji nowych emisji, wynikających z Warrantów, nabytych wcześniej przez Osoby Uprawnione w ramach Programu Motywacyjnego. W konsekwencji, objęcie akcji w ramach Programu Motywacyjnego, w wyniku realizacji praw z Warrantów, będzie mieściło się w ramach przepisu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Warranty subskrypcyjne stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach indywidualnych, i tak przykładowo:

1)w interpretacji indywidualnej z dnia z 7 czerwca 2022 r., 0115-KDIT1.4011.185.2022.1.MT, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż: „(...) warranty subskrypcyjne - jako papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - należą do kategorii „innych praw majątkowych” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy (...)”,

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1200.2021.1.AMN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż: „(...) warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go, jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)”;

3)w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. 0112-KDWL.4011.18.2020.1.DK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że: „(…) warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem, warranty są „innymi prawami majątkowymi” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w odniesieniu do zdarzenia polegającego na pośrednim nabyciu akcji w ramach programu motywacyjnego, tj. przyznaniu warrantów i realizacji wynikających z nich praw”;

4)w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.K.K, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” (...) Ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o inne prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w związku z wykonaniem prawa do warrantu subskrypcyjnego następuje w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. Prawa majątkowego ograniczonego w czasie do objęcia akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie 10% ceny emisyjnej (warrant). W konsekwencji, objęcie akcji nowej emisji po preferencyjnej cenie w ramach Programu Motywacyjnego nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b UPIT”;

5)w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „Warranty zaliczane są do kategorii „innych praw majątkowych”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym Program spełnia warunki przewidziane w tym przepisie (...) Program przedstawiony we wniosku spełnia warunki, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wykazane powyżej, dochód Osoby Uprawnionej z tytułu uczestnictwa w Programie będzie opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 24 ust. 11-11a ww. ustawy. W konsekwencji, jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia Akcji Spółki Holdingowej, tj. (i) zbycia akcji nowej emisji Spółki Holdingowej objętych      w wyniku realizacji prawa z Warrantów, które wcześniej zostały przyznane Osobie Uprawnionej lub (ii) zbycia akcji własnych Spółki Holdingowej nabytych bezpośrednio. Tym samym, zdarzenia poprzedzające zbycie, takie jak: (i) przystąpienie do Programu Motywacyjnego, (ii) przyznanie praw do nabycia w przyszłości Warrantów, do objęcia w przyszłości Akcji, (iii) nabycie Warrantów, (iv) realizacja praw z Warrantów do objęcia Akcji, (v) objęcie/nabycie Akcji, nie będą skutkować powstaniem dla Osoby Uprawnionej przychodów”.

Taką interpretację przedmiotowych przepisów nakazuje również dyrektywa racjonalności ustawodawcy. W polskim systemie prawnym Warranty subskrypcyjne emitowane            w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego od lat były jednym z podstawowych instrumentów wykorzystywanym do implementacji przez spółki publiczne programów motywacyjnych, w których osoby uprawnione mogły faktycznie objąć akcje. Niekwalifikowanie Warrantów subskrypcyjnych jako „innych praw majątkowych” powodowałoby, że wprowadzona do Ustawy o PIT instytucja programu motywacyjnego miałaby istotnie zawężone stosowanie. W ocenie Wnioskodawcy, również treść uzasadnienia (druk sejmowy nr 1878 Sejmu VIII kadencji) do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) wskazuje, że w przypadku objęcia akcji Wnioskodawcy bezpłatnie lub po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z Warrantów subskrypcyjnych, przychód dla osoby uprawnionej powstanie dopiero w momencie zbycia akcji. W uzasadnieniu do ww. ustawy przewidziano bowiem, że: „Dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko          w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b Ustawy o PIT.

Wynika to z następujących okoliczności:

1.Program Motywacyjny pełni funkcję motywacyjną, ponieważ celem jego wprowadzenia jest zachęcenie Osób Uprawnionych do podejmowania określonych działań oraz powiązanie tej motywacji (oraz idących za nią wysiłków Osób Uprawnionych) z długoterminowymi celami Wnioskodawcy; objęcie akcji jest uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonych celów, stąd oczekuje się, że Osoby Uprawnione będą zmotywowane do realizacji tych celów.

2.Akcje przyznawane w ramach Programu Motywacyjnego będą akcjami spółki akcyjnej (Wnioskodawcy).

3.Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na terytorium Unii Europejskiej).

4.W Programie Motywacyjnym mogą uczestniczyć wyłącznie osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia bądź osoby wykonujące swoje funkcje na podstawie powołania w skład organów Wnioskodawcy, a zatem osoby uzyskujące świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT.

5.Program został utworzony i wprowadzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wnioskodawcy.

6.W ramach Programu Motywacyjnego Osoby Uprawnione obejmą akcje Wnioskodawcy w wyniku realizacji praw majątkowych, jakimi są Warranty.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przychód po stronie Osób Uprawnionych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach wykonania praw z Warrantów, nie zaś w momencie objęcia samych Warrantów lub objęcia akcji w następstwie wykonywania praw z Warrantów, a w konsekwencji                      na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że przychód w ramach udziału Osób Uprawnionych w Programie nie powstaje na żadnym z wcześniejszych etapów udziału w nim, to jest na etapie objęcia Warrantów ani też wykonania praw z Warrantów przez Osoby Uprawnione. Z brzmienia art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT wynika bowiem wprost, iż przychód z tytułu nabycia akcji spółki akcyjnej, w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez tę spółkę powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Samo objęcie przez Osoby Uprawnione Warrantów, ani też akcji Wnioskodawcy w wyniku wykonania praw z Warrantów, nie będzie wiązało się zatem z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Osób Uprawnionych. Powyższe nie łączy się bowiem z osiągnięciem jakiegokolwiek wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym. Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie pełni On funkcji płatnika. Należy bowiem wskazać, że nie występuje żadna z sytuacji opisanych w Rozdziale 7 Ustawy o PIT (art. 31 i nast. Ustawy o PIT), która mogłaby spowodować konieczność działania Wnioskodawcy w charakterze płatnika.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przez Osoby Uprawnione akcji objętych w ramach wykonywania praw z Warrantów, skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegającym opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b Ustawy o PIT, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT

 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Opierając się na stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stwierdza, że Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania spełniający przesłanki z art. 24 ust. 11 i nast. Ustawy o PIT, a w konsekwencji przychód Osoby Uprawnionej w związku z udziałem w Programie Motywacyjnym zmaterializuje się dopiero na moment odpłatnego zbycia akcji objętych w związku z udziałem w tym programie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w następstwie zbycia akcji objętych w ramach Programu Motywacyjnego u Osoby Uprawnionej powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14 Ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, w terminie określonym w art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w Programu Motywacyjnego, rozliczenie uzyskanych przez Osobę Uprawnioną dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania.

W konsekwencji powyższego, na Spółce, jako podmiocie organizującym przedmiotowy Program Motywacyjny nie będą ciążyły obowiązki płatnika, w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

-tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

-obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

-określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

-określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

-       osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31)

-       osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

Ocena Państwa obowiązków jako płatnika w pierwszej kolejności wymaga analizy spełnienia legalnych przesłanek określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawionego przez Państwa programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy: