Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i kawalerki w przypadku przeznaczenia środków z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni na zakup kawalerki oraz na zakup budynku mieszkalnego.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.349.2017.2.HS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2017 r. (data wpływu 3 listopada 2017 r.), uzupełnionym 22 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego i kawalerki:

‒w części dotyczącej daty nabycia kawalerki przez Wnioskodawczynię, uznania jej sprzedaży za źródło przychodu oraz możliwości zastosowania w tym przypadku zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe;

‒w pozostałej części - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 3 listopada 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Związek małżeński Wnioskodawczyni zawarła w 2011 r. W 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała lokal mieszkalny (za 275 000 zł) uzyskany w darowiźnie, którego właścicielami byli krócej niż 5 lat. We wrześniu 2016 r. mąż uczynił Wnioskodawczynię współwłaścicielką kawalerki, którą kupił w 2005 r. na kredyt, następnie w październiku 2016 r. – współkredytobiorcą.

W lutym 2017 r. za część pieniędzy (90 000 zł) pochodzących ze sprzedaży mieszkania, małżonkowie spłacili kredyt zaciągnięty w 2005 r. na zakup wyżej wspomnianej kawalerki. Obecnie małżonkowie chcą sprzedać kawalerkę (za 260 000 zł), a następnie kupić nowy dom od dewelopera za 330 000 zł. Wnioskodawczyni ma świadomość, że do końca 2018 r. ona i jej mąż muszą wydać po 137 500 zł pomniejszone o 90 000 zł, za które spłacili kredyt, czyli po 92 500 zł na cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni wskazała, że we wrześniu 2016 r. mąż darował (umowa darowizny) ze swojego majątku osobistego na majątek wspólny Wnioskodawczyni i swój całą nieruchomość (kawalerkę), którą kupił w 2005 r. na kredyt.

Wnioskodawczyni dodała również, że w dniu 1 grudnia 2017 r. kawalerka została sprzedana, a tydzień później małżonkowie kupili nowy dom od dewelopera.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczenie części środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, następnie pozostałej części plus środki ze sprzedaży kawalerki (których połowę musi rozliczyć do końca 2019 r.) na zakup domu od dewelopera Wnioskodawczyni może uznać za wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedając lokal mieszkalny, którego właścicielką była krócej niż 5 lat, aby być zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskane środki (swoją część; połowę) Wnioskodawczyni musi wydać (do 2 lat od końca roku, w którym nieruchomość sprzedała) na własne cele mieszkaniowe. Spłata kredytu zaciągniętego przed sprzedażą lokalu mieszkalnego jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym, że współwłaścicielką kawalerki Wnioskodawczyni też była krócej niż 5 lat, analogicznie i w kolejności połowę środków uzyskanych z jej sprzedaży (aby być zwolnioną z podatku dochodowego od osób fizycznych) Wnioskodawczyni musi przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Zakup domu również jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe. A zatem przeznaczając część środków ze swojej połowy uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, a pozostałą część plus swoją połowę środków uzyskanych ze sprzedaży kawalerki na zakup nowego domu, Wnioskodawczyni poniesie wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.349.2017.2.HS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w części dotyczącej wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego przez męża Wnioskodawczyni na zakup kawalerki oraz za prawidłowe w pozostałej części.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

Z treści wniosku wynika, że w 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała lokal mieszkalny uzyskany w darowiźnie, którego właścicielami byli krócej niż 5 lat.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie w darowiźnie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego w przypadku, gdy podatnik skorzysta z tzw. ulgi mieszkaniowej, wydatkując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT (w tym nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT).

O prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, m.in. na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że we wrześniu 2016 r. mąż uczynił Wnioskodawczynię współwłaścicielką kawalerki, którą kupił w 2005 r. na kredyt, następnie w październiku 2016 r. – współkredytobiorcą. W lutym 2017 r. za część pieniędzy pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie, małżonkowie spłacili kredyt zaciągnięty w 2005 r. na zakup kawalerki.

Należy zauważyć, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię kawalerki, na którą została rozszerzona małżeńska wspólność majątkowa, należy uznać tę samą datę, w której nastąpiło nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez męża Wnioskodawczyni, tj. 2005 rok.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w sentencji której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Należy zauważyć, że po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 ostatecznie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków nie stanowi nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT. Datą nabycia nieruchomości przez każdego z małżonków jest data nabycia nieruchomości przez tego małżonka, który nieruchomość włączył do majątku wspólnego. W konsekwencji od tej daty należy liczyć upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, również w odniesieniu do małżonka, który nabył prawo współwłasności łącznej nieruchomości w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2098/17, z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1937/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1236/15,  z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 456/15, z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 410/15 oraz z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1110/14.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe należy uznać wydatki poniesione na spłatę kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który po zawarciu małżeństwa został włączony do majątku wspólnego małżonków. Jak zostało wskazane powyżej, przyjmując za orzecznictwem sądów administracyjnych, że datą nabycia lokalu mieszkalnego przez każdego z małżonków jest data nabycia tej nieruchomości przez tego małżonka, który ją włączył do majątku wspólnego należy przyjąć, że nawet w przypadku późniejszego formalnego przystąpienia do umowy kredytowej (zawartej w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego, tj. na nabycie kawalerki) przez Wnioskodawczynię, spełnione zostały łącznie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy PIT.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu, do którego przystąpiła Wnioskodawczyni, zaciągniętego na zakup innej nieruchomości, włączonej do majątku wspólnego małżonków, należy uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe także z uwagi na odpowiedzialność solidarną za zobowiązanie wynikające z umowy kredytu mieszkaniowego.

Z przepisu art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Każdy z dłużników solidarnych odpowiada więc za całość długu, do pełnej wysokości zobowiązania.

Wydatkowanie pozostałej części przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w darowiźnie na zakup domu od dewelopera również spełnia przesłanki zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy PIT.

Natomiast sprzedaż kawalerki w grudniu 2017 r. nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT, gdyż jak wskazano powyżej, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, za datę nabycia kawalerki włączonej następnie do majątku wspólnego należy przyjąć dla obojga małżonków datę nabycia tego lokalu przez małżonka Wnioskodawczyni w 2005 roku. Z uwagi na brak źródła przychodu w związku z upływem 5-letniego okresu od daty nabycia w 2005 r., brak jest także podstawy do stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w części dotyczącej daty nabycia kawalerki przez Wnioskodawczynię, uznania jej sprzedaży za źródło przychodu oraz możliwości zastosowania w tym przypadku zwolnienia przedmiotowego, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził m.in.  że „(…) przychód ze sprzedaży kawalerki w części przypadającej na Wnioskodawczynię, która jej współwłaścicielką została w wyniku darowizny w 2016 r. pomniejszony o koszty uzyskania przychodu – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy – co do zasady podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni nie może skorzystać w odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup kawalerki. Może skorzystać natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup budynku mieszkalnego.”.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP:  /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).