Ustalenie czy podział majątku pozostałego po likwidacji spółki komandytowej podlega przepisom dotyczącym cen transferowych, stanowi transakcję kontrolowaną oraz skutki podatkowe ustalenia określonego udziału w majątku likwidacyjnym spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy podział majątku pozostałego po likwidacji spółki komandytowej podlega przepisom dotyczącym cen transferowych, stanowi transakcję kontrolowaną oraz skutków podatkowych ustalenia określonego udziału w majątku likwidacyjnym tej spółki. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania: Pan A.B.;

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

‒Pani C.D., (…);

‒Pani E.D., (…).

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w A. (dalej jako: Spółka). Spółka została zarejestrowana w dniu 14 czerwca 2017 r. Podstawą funkcjonowania Spółki jest zawarta pomiędzy wspólnikami umowa spółki (dalej jako: Umowa). Stosownie do postanowień Umowy, wspólnicy wnieśli następujące wkłady:

a)C.D. - wkład pieniężny w wysokości 148 500 PLN oraz wkład niepieniężny w wysokości 2 250 000 PLN w postaci własności udziału w nieruchomości;

b)E.D. - wkład pieniężny w wysokości 148 500 PLN oraz wkład niepieniężny w wysokości 2 250 000 PLN w postaci własności udziału w nieruchomości;

c)Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - wkład pieniężny w wysokości 198 000 PLN oraz wkład niepieniężny w wysokości 500 000 PLN w postaci własności udziału w nieruchomości;

d)X sp. z o.o. - wkład pieniężny w wysokości 5 000 PLN.

Opisane powyżej wkłady niepieniężne w postaci własności udziału w nieruchomości dotyczą tej samej nieruchomości (dalej jako: nieruchomość), zakupionej na mocy umowy w formie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2016 r. (przejście prawa własności w dniu 31 października 2016 r.) przez:

a)C.D. - własność 45/100 udziału w nieruchomości za cenę 1 845 000,00 PLN;

b)E.D. - własność 45/100 udziału w nieruchomości za cenę 1 845 000,00 PLN;

c)Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - własność 10/100 udziału w nieruchomości za cenę 410 000 PLN.

Jednocześnie stosownie do postanowień Umowy, ustalony został pomiędzy wspólnikami następujący udział w zyskach:

a)C.D. - 29,70%

b)E.D. - 29,70%

c)Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - 39,60%

d)X sp. z o.o. - 1%.

Na mocy uchwały wspólników Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z dnia 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, doszło do rozwiązania Spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Na skutek rozwiązania Pan A.B. nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza w Spółce, będącego uprzednio własnością Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.

Pani C.D. oraz Pan E.D. pozostają w związku małżeńskim i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT). W Spółce komplementariuszem jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pani C.D., Pan E.D. oraz Pan A.B. są podmiotami powiązanymi względem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - każda z tych osób fizycznych może być uznawana za wywierającą znaczący wpływ na X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Pani C.D. nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Pana A.B., jak również Pan E.D. nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Pana A.B. w świetle art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. ustawy o PIT.

Obecnie planowane jest rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Udział poszczególnych wspólników w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki określony zostanie inaczej niż proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów do Spółki, jak również inaczej niż udział w zyskach. W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, wspólnicy powzięli wątpliwości co do skutków podatkowych planowanych działań.

Pytania

1.Czy podział majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych dla podmiotów powiązanych?

2.Czy zasada arm’s lenght principle określona w art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miała zastosowanie do podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki w relacji E.D. - A.B. oraz w relacji C.D. - A.B. (będący podmiotami niepowiązanymi)?

3.Czy na skutek określenia stopnia partycypacji w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki w wyższym stopniu niż udział w zysku lub ponad proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów przez jednego z zainteresowanych, po stronie tego zainteresowanego wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Podział sumy po rozwiązaniu Spółki nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja legalna pojęcia „transakcja kontrolowana” zawarta jest w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z powołanymi przepisami transakcja kontrolowana oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Treść powyższej definicji przesądza, że aby zakwalifikować dane działanie jako czynność kontrolowaną niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

‒rzeczywistego zamiar stron;

‒działanie musi mieć charakter gospodarczy;

‒warunki działania zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Rzeczywisty zamiar stron

Poprzez rzeczywiste zachowania należy rozumieć zachowania, które faktycznie zostały zrealizowane przez strony, a nie tylko takie, które wynikają z treści pisemnych umów, uzgodnień itp. W konsekwencji nie można uznać za zachowania rzeczywiste, działań o charakterze pozornym czy sztucznym. Na kanwie opisywanego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wskazane kryterium rzeczywistego zachowania stron zostało zrealizowane.

Działanie o charakterze gospodarczym

Przesłanka działania o charakterze gospodarczym nie została zdefiniowana w ustawie. Pewną wskazówkę interpretacyjną rozumienia powyższej przesłanki stanowi opublikowany projekt interpretacji ogólnej nr DCT.8201. (...) Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, w którym Minister wskazał, że: „w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie czy działalnie ma charakter gospodarczy, należy przeanalizować w szczególności, czy prowadzone działania są ciągłe i powtarzalne, wpisane w zorganizowaną strukturę, jaki jest rozmiar takich działań.”

Ponadto, w wskazanej interpretacji Minister wskazał, że ustalając zakres znaczeniowy pojęcia „działania o charakterze gospodarczym”, należy posiłkować się rozumieniem „działalności gospodarczej”, a zatem koniecznym dla spełnienia przesłanki działania o charakterze gospodarczym jest również, aby działanie podejmowane było w celu zarobkowym, czyli było nastawione na wygenerowanie zysku. Przekładając powyższe ustalenia na kanwę niniejszej sprawy, należy wskazać, że czynność podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki nie jest czynnością o charakterze stricte zarobkowym, lecz wynika raczej z reguł korporacyjnych rządzących procesem rozwiązania (likwidacji) spółek osobowych i stanowi element zarządzania majątkiem.

Warunki działania zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań

Z definicji transakcji kontrolowanej wynika również wymóg, aby warunki działań o charakterze gospodarczym zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, przy czym do spełnienia wskazanej przesłanki nie jest wystarczające samo dokonanie działania przez podmioty powiązane. Warunkiem sine qua non dla zaistnienia omawianej przesłanki jest, aby warunki takich działań zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Ma to szczególne znaczenie z perspektywy stosunków wewnętrznych stosunków korporacyjnych. W tym miejscu po raz kolejny warto przytoczyć fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów: „Stosunki wewnętrzne spółki są bowiem często poddane szczególnemu reżimowi prawnemu, który powoduje, że sposób postępowania uczestników ww. stosunków wynika z określonych przepisami prawa (np. przepisami kodeksu spółek handlowych,) relacji organizacyjno-zobowiązaniowych na poziomie stron danego działania np. na poziomie spółka - wspólnik. Jeżeli identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym są determinowane (kształtowane) przepisami prawa (w tym, gdy wynikają z wymaganej przepisami umowy między stronami czy innych czynności prawnych lub faktycznych), to nie jest spełniona przesłanka, aby warunki podejmowanych działań (np. na poziomie spółka - wspólnik) były ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (strony nie mają obiektywnie wpływu na podejmowane działania). Jeżeli natomiast warunki działań o charakterze gospodarczym nie są ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, to nie można uznać, że dane działanie stanowi transakcję kontrolowaną”.

W warunkach opisywanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że podział majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki jest działaniem, które ma swoje umocowanie w odpowiednich przepisach Kodeksu spółek handlowych i jego tryb oraz warunki podyktowane jest treścią powszechnie obowiązujących przepisów oraz stosownej uchwały stanowiącej element relacji wewnątrz spółkowych.

Jak wskazano powyżej, aby zakwalifikować dane działanie jako czynność kontrolowaną niezbędne jest łączne spełnienie opisanych przesłanek. Na kanwie niniejszej sprawie została spełniona jedynie przesłanka rzeczywistego zamiaru, a w konsekwencji, w ocenie zainteresowanych podział majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie również w:

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.358.2020.3.SG), gdzie uznano jako prawidłowe stanowisko podatnika, wedle którego: „Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę jako komandytariusza spółki komandytowej środków pieniężnych należących do likwidowanej spółki, a pozostałych po realizacji inwestycji komandytowej środków pieniężnych należących do likwidowanej spółki, a pozostałych po realizacji inwestycji deweloperskiej, które zostały podzielone pomiędzy wspólników zgodnie z obowiązującymi zapisami umowy spółki, nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie ma charakteru gospodarczego, lecz jest to określona czynność, która wynika z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych nakładających na spółkę komandytową określone obowiązki wobec jej wspólników w sytuacji likwidacji tej spółki, a przez to nie podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu w zakresie cen transferowych”.

‒Powoływanym powyżej projekcie interpretacji ogólnej nr DCT.8201. (...) Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 marca 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, gdzie Minister wprost uznał, że: „z podobnych względów należy przyjąć, że transakcja wypłaty zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników (oraz otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki) nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o cenach transferowych”.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Stosownie do art. 23o ust. 1 PIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepis definiuje warunki, na jakich powinny być zawierane transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, wskazując, że warunki te nie powinny odbiegać od warunków, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zakres podmiotowy przepisy obejmuje podmioty powiązane. Rozumując a contrario obowiązek stosowania cen rynkowych nie dotyczy w myśl wskazanego przepisu podmiotów niepowiązanych. Ponadto, należy przyjąć, że obowiązek stosowania cen rynkowych dotyczy tylko transakcji kontrolowanych w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzającego art. 23o ust. 1 PIT wynika że: „przepis ten adresowany jest również do podatników (podmiotów powiązanych) wprost implikuje obowiązek stosowania przez nich cen rynkowych - zgodnie z posiadaną w tym momencie najlepszą wiedzą - już w chwili zawierania transakcji kontrolowanej”. Ponadto, analiza dalszych przepisów określonych w art. 23o PIT, wskazuje również, że określone tam uprawnienie organów do przeprowadzenia tzw. recharakteryzacji transakcji, dotyczy wyłącznie zdarzeń gospodarczych będących, po pierwsze zawartymi pomiędzy podmiotami powiązanymi, a po drugie stanowiącymi transakcję kontrolowaną.

Przenosząc powyższe ustalenia na stan faktyczny objęty pytaniem, należy wskazać, że czynność podziału sumy pozostałej po rozwiązaniu Spółki nie jest czynnością kontrolowaną, a zatem już w tym miejscu należy wskazać, że hipoteza art. 23o ust. 1 PIT nie będzie miała zastosowania. Ponadto, należy wskazać, że podział majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki w relacji E.D. - A.B. oraz C.D. - A.B. jest zdarzeniem gospodarczym realizowanym przez podmioty niepowiązane, a zatem już z literalnej treści przepisu art. 23o ust. 1 PIT, który jest adresowany wprost do podmiotów powiązanych, wynika, że nie może on mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

Podsumowując, w ocenie zainteresowanych podział majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki, w relacji E.D. - A.B. oraz w relacji C.D. - A.B. nie jest objętym dyspozycją art. 23o ust. 1 PIT, a zatem brak jest obowiązku zastosowania zasady arm’s lenght principle.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3:

Stosownie do art. 82 § 2 w zw. z 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych majątek polikwidacyjny (analogiczna zasada dotyczy majątku pozostałego po rozwiązaniu) spółki komandytowej dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku odpowiednich postanowień umownych spłaca się wspólnikom udziały. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że stopień partycypacji w majątku polikwidacyjnym spółki jest w pierwszej kolejności zależny od postanowień umowy spółki, przy czym jak podnosi się w literaturze może być też określony jednomyślną uchwałą wspólników (por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz 2020, wyd. 7 red. Bieniak, Nita-Jagielski). W konsekwencji dopuszczalne jest uregulowanie zasad podziału majątku likwidacyjnego, w sposób odmienny niż proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki osobowej czy też proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie analizy tego przepisu nie sposób twierdzić, że fakt określenia udziału w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki, który jest nieproporcjonalny do wartości prawa udziału w zyskach Spółki lub wartości wniesionego wkładu, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2014 r., sygn. Akt ILPB1/415-692/14-4/AP, w którym Organ stwierdził, że „Podsumowując, ustalenie w umowie Spółki Osobowej zasad podziału majątku likwidacyjnego odbiegających od zasad podziału zysku i od wysokości wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani z chwilą zawarcia umowy Spółki Osobowej, ani w trakcie jej funkcjonowania”.

Podsumowując, ustalenie zasad podziału majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki odbiegających od stopnia partycypacji w zysku Spółki oraz proporcji wniesionych wkładów nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w majątku pozostałego po rozwiązaniu Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: „k.s.h.”):

spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie art. 102 k.s.h.:

spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 k.s.h.:

komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych dotyczącego spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.).

W myśl natomiast dotyczącego spółki jawnej art. 51 k.s.h.:

każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Natomiast zgodnie z art. 58 k.s.h.:

rozwiązanie spółki powodują:

1.przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2.jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3.ogłoszenie upadłości spółki;

4.śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5.wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6.prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § k.s.h.:

w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze (art. 82 k.s.h.).

Jak stanowi zaś art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

ilekroć w rozdziale 4b jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ten sam inny podmiot lub

‒małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d)podatnika i jego zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 23m ust. 2 ustawy rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie natomiast z art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy:

ilekroć w rozdziale 4b jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W myśl art. 23n ustawy:

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Na podstawie art. 23o ust. 1 ustawy:

podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 23o ust. 2 ustawy).

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy podział majątku w wyniku rozwiązania spółki komandytowej jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy, a tym samym stosować należy przepis art. 23o ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do definicji „transakcji kontrolowanej”, która została zwarta w przytoczonym wcześniej art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy.

 Z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w zakresie dokumentacji cen transferowych, wynika, że: cyt. „Wprowadzona definicja transakcji kontrolowanej ma za zadanie zastąpić obecnie używane w regulacjach dotyczących cen transferowych pojęcia - transakcje oraz inne zdarzenia jednego rodzaju. Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Warunek ten jest w szczególności istotny w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją”.

W związku z powyższym, przez „transakcje kontrolowane” w rozumieniu wyżej przepisów ustawy należy wszelkie działania gospodarcze, w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym, których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zgodny z zapisami umowy spółki podział majątku w wyniku rozwiązania spółki komandytowej nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie ma charakteru gospodarczego, lecz jest to określona czynność, która wynika z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych nakładających na spółkę komandytową określone obowiązki wobec jej wspólników w sytuacji likwidacji (rozwiązania) tej spółki.

Oznacza to, że podział ten nie będzie podlegał przepisom art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują warunki ustalania cen transferowych.

Poza tym wątpliwości Zainteresowanych związane są z konsekwencjami podatkowymi określenia stopnia partycypacji w majątku rozwiązanej spółki komandytowej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają uregulowania w umowie spółki komandytowej zasad podziału majątku likwidacyjnego w sposób inny niż proporcjonalny do wartości udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Na mocy wskazanej nowelizacji, rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa nowelizująca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy nowelizującej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki należy rozumieć:

a.spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b.spółkę kapitałową w organizacji,

c.spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d.spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e.spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:

‒udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);

‒kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);

‒udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy:

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a.dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b.oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c.podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d.wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ustawy).

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy więc rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Sytuacja, w wyniku której dochodzi do nieproporcjonalnego określenia udziału w majątku polikwidacyjnym spółki komandytowej nie może być rozpatrywana w kategorii przysporzeń majątkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 1 do 11 ww. ustawy.

W pkt 3 ust. 5 art. 24 ustawy wskazano, że dochodem jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z czym nie ma się w opisanym zdarzeniu do czynienia.

Należy wobec tego uznać za słuszne stanowisko Zainteresowanych, że w sytuacji przedstawionej w pyt. nr 3 nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Dodatkowo poinformować należy, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) dokonano z dniem 1 stycznia 2022 r. zmian w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).