Powstanie przychodu w związku ze zwrotem środków pieniężnych za zapłatę kar umownych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku ze zwrotem środków pieniężnych za zapłatę kar umownych- jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku ze zwrotem środków pieniężnych za zapłatę kar umownych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (zwany dalej również Konsorcjantem) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. W związku z przystąpieniem do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem („X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwanym dalej Liderem Konsorcjum) umowę konsorcjum, celem wspólnego wzięcia udziału w przetargu (zwanego dalej: Kontraktem).

Zgodnie z postanowieniami przywołanej umowy konsorcjum Lider Konsorcjum był odpowiedzialny m.in. za koordynację wykonania prac objętych przedmiotem zamówienia oraz kontakt z Zamawiającym na każdym etapie postępowania. W umowie konsorcjum przewidziano również, że wszelkie płatności z tytułu wykonania Kontraktu będą dokonywane przez Zamawiającego na rzecz konsorcjum zgodnie z prawidłowo wystawioną fakturą przez stronę wskazaną w aneksie do umowy konsorcjum, na etapie przed podpisaniem Kontraktu. Zgodnie zaś z aneksem nr 1 do umowy konsorcjum, Wnioskodawca i Lider Konsorcjum zgodnie postanowili, że podmiotem odpowiedzialnym za wystawienie faktury, w związku z realizacją zamówienia, na rzecz Zamawiającego będzie Wnioskodawca (Konsorcjant).

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z umową konsorcjum (w brzmieniu zmienionym na mocy aneksu) podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę całości ewentualnych kar umownych naliczonych przez Zamawiającego z tytułu braku realizacji lub nieprawidłowej realizacji zamówienia, był Lider Konsorcjum.

Należy zaznaczyć, że w samym Kontrakcie nie wskazano podmiotu odpowiedzialnego po stronie konsorcjum za zapłatę ewentualnych kar umownych na rzecz Zamawiającego, lecz praktyka Zamawiającego jest taka, że noty obciążeniowe z tytułu kar umownych wystawiane są na podmiot, który był zobowiązany (wskazany) do wystawienia faktury z tytułu zrealizowanej dostawy (Wnioskodawca).

W wyniku nieterminowej realizacji Kontraktu (fakt niekwestionowany przez żadnego z członków konsorcjum), Zamawiający obciążył Konsorcjanta karami umownymi, co zostało udokumentowane notami obciążeniowymi. Konsorcjant działając w imieniu konsorcjum zapłacił na rzecz Zamawiającego całość kwot wynikających z ww. not obciążeniowych, a następnie wystawił na rzecz Lidera Konsorcjum noty obciążeniowe celem udokumentowania roszczeń regresowych z tytułu zapłaty w imieniu Lidera Konsorcjum kar umownych na rzecz Zamawiającego, które zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum w całości obciążały Lidera Konsorcjum.

Pytanie

Czy w związku z wypłatą na rzecz Wnioskodawcy przez Lidera Konsorcjum środków pieniężnych tytułem regresu za zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego należnych kar umownych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wypłatą środków pieniężnych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 445 ust.1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (dalej jako: p.z.p.), wykonawcy, o których mowa w art. 58 ust. 1 (wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia), ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca i Lider Konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę kar umownych wynikających z Kontraktu.

W doktrynie prawa zgodnie przyjmuje się, że istotą solidarności biernej (solidarności dłużników), o której mowa w art. 366 Kodeksu cywilnego (dalej jako: k.c.) jest to, że zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych [E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2021]. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 376 §1 k.c., jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów oraz fakt, że zgodnie z umową konsorcjum (istniejącym między współdłużnikami stosunkiem prawnym, o którym mowa w art. 376 k.c.) to Lider Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za zapłatę całości kar umownych naliczonych przez Zamawiającego, Wnioskodawca ma prawo żądać zwrotu równowartości całości kar umownych zapłaconych w imieniu Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30ca i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co jednak niezwykle istotne, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy z całą mocą podkreślić, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 19) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Biorąc pod uwagę, że w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca w stosunku zewnętrznym (wobec Zamawiającego) był podmiotem odpowiedzialnym (dłużnikiem) za zapłatę naliczonych kar umownych, jednak w stosunku wewnętrznym (wobec Lidera Konsorcjum) został „zwolniony” z odpowiedzialności za zapłatę kar umownych, kwoty uzyskane tytułem regresu od Lidera Konsorcjum, nie będą stanowiły przychodu podatkowego, a kwoty zapłaconych kar umownych – kosztu uzyskania przychodu.

Do identycznej konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 792/19, dotyczącym wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: u.p.d.o.p.), który jednak, ze względu na tożsamość regulacji obu ustaw podatkowych w omawianym zakresie (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.), powinien znaleźć pełne odniesienie również do opisywanego stanu faktycznego. W przywołanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że „zwrot odszkodowania przez ubezpieczyciela dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody, w powierzonych spółce towarach w ramach świadczonych przez nią usług transportowych a nie stanowi zwrotu wpłaconych składek. Odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z wypłatą przez skarżącą na rzecz podmiotów korzystających z jej usług odszkodowań za wyrządzoną szkodę w powierzonych towarach w ramach świadczonych przez skarżącą usług transportowych, które to odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stanowią zatem zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz klientów, przy czym wydatek zwrócony przez ubezpieczyciela jest odpowiednikiem wydatku poniesionego na rzecz poszkodowanego klienta, który to wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów”.

Warto podkreślić, że w przywołanym wyroku Sąd wprost wskazał, że „Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz swego kontrahenta, a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowania, które w całości przekazał kontrahentowi i które mają za cel kompensatę szkody pokrytej uprzednio klientom. W sytuacji takiej podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy”.

Odnosząc tezę przywołanego wyroku do zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że kwota wypłacona przez Lidera Konsorcjum na rzecz Wnioskodawcy stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, przy czym wydatki zwrócone przez Lidera Konsorcjum są odpowiednikiem wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, które to wydatki, w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Do identycznych konkluzji na gruncie regulacji zawartych w u.p.d.o.f. doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3067/17 i II FSK 3068/17 oraz – na gruncie u.p.d.o.p. - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 348/17, który wprost wskazał, iż podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego swojemu kontrahentowi z tytułu wadliwego wykonania usługi. Tym samym nie powinien on również zaliczać do przychodów tego odszkodowania, które uzyskał od swojego podwykonawcy, będącego przewoźnikiem towaru, który w istocie dokonał jego uszkodzenia.

Podsumowując powyższe wywody należy dojść do wniosku, że wydatki poniesione tytułem kar umownych zapłaconych na rzecz Zamawiającego, w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu, a w związku z tym kwoty uzyskane od Lidera Konsorcjum tytułem zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego, nie będą stanowiły przychodu Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Zatem, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, co do zasady, każda wartość wchodząca do majątku  podatnika,  powiększająca  jego  aktywa,  mająca  definitywny  charakter,  którą  może  on  rozporządzać  jak własną,  o  ile  nie  została  wyłączona  z  przychodów  podatkowych  na  podstawie  art.  14  ust.  3  ustawy  o  podatku dochodowym od osób fizycznych lub zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy.

W  myśl  natomiast  art.  14  ust.  3  pkt  3a  ww. ustawy, 

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Do  kosztów  uzyskania  przychodów  na  tej  podstawie,  nie  będą  mogły  zatem  zostać  zaliczone  kary  umowne i odszkodowania z tytułu:

-wad dostarczonych towarów, wykonanych robot i usług,

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

-zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, związanych generalnie  z  wadami  towarów  lub  usług,  bądź  zwłoką  w  usuwaniu  tych  wad.  Jeżeli  jednak  kara  umowna  lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów – poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, bądź odszkodowanie, naliczone przez kontrahenta, może stanowić koszt  uzyskania  przychodu  prowadzonej  pozarolniczej  działalności  gospodarczej.  Istotnym  jest  bowiem  w  tym względzie,  aby  zapłacenie  kary  umownej  lub  odszkodowania  nie  było  związane  z  nieprawidłowościami,  których powstanie  zostało  spowodowane  (zawinione)  przez  podatnika.  Ponadto,  poniesienie  kary  musi  być  właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna oraz odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Mając  na  uwadze  powyższe,  stwierdzić  należy,  że  skoro  wystawione  noty  obciążeniowe  przez Zamawiającego związane  są z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Konsorcjum, którego częścią jest Pan jako Konsorcjant i jak wynika z sytuacji faktycznej „praktyka Zamawiającego jest taka, że noty obciążeniowe z tytułu kar umownych wystawiane są na podmiot, który był zobowiązany (wskazany) do wystawienia faktury z tytułu zrealizowanej dostawy (Wnioskodawca)”, to na  podstawie  art.  23  ust.  1  pkt  19  ustawy  o  podatku  dochodowym  od  osób  fizycznych,  kwota  wynikająca z wystawionej przez Zamawiającego noty obciążeniowej, a następnie mu wypłacona nie stanowi dla Pana kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest, by wydatek ten został wcześniej  przez  podatnika  poniesiony,  a  następnie  został  mu  zwrócony.  Dodatkowo  należy  zastrzec,  że  wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony”, to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

W  związku  z  tak  rozumianą  wykładnią  omawianego  przepisu  należy  stwierdzić,  że kwota  otrzymana  przez Pana z tytułu zapłaty noty obciążeniowej przez Lidera Konsorcjum jest tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Pana na  podstawie  noty  obciążeniowej,  wystawionej  przez  Zamawiającego.  Wystawiona  przez  niego  nota obciążeniowa  stanowi  bowiem  dokument  poniesienia  wydatku,  którego nie  powinien Pan ujmować w ewidencji księgowej firmy, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro  zatem,  zgodnie  z  art.  23  ust.  1  pkt  19  ustawy  o  podatku  dochodowym  od osób  fizycznych,  nota obciążeniowa  wystawiona Panu  przez  Zamawiającego,  jak  i  wypłacone  mu  przez  Pana  odszkodowanie (zwrócone później przez Lidera Konsorcjum)  nie  może  zostać  zaliczona  w  ciężar  kosztów podatkowych, to w tej części kwota otrzymana przez Pana z tytułu noty obciążeniowej, uregulowanej (zwróconej) przez Lidera Konsorcjum,  jako  zwrot  innych  wydatków  niezaliczonych  do  kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowić przychodu z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Reasumując, w związku z wypłatą na Pana rzecz przez Lidera Konsorcjum środków pieniężnych tytułem regresu za zapłatę przez Pana na rzecz Zamawiającego należnych kar umownych, po Pana stronie nie powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i musi Pan zastosować się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).