Obowiązki płatnika odnośnie powstania przychodu u pracownika w związku z refundacją części kosztów zakupu karty imiennej usług komunikacji miejskiej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie powstania przychodu u pracownika w związku z refundacją części kosztów zakupu karty imiennej usług komunikacji miejskiej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Centrum jest jednostką organizacyjną A, która działa na terenie A. Centrum funkcjonuje na podstawie statutu nadanego przez Radę A uchwałą z dnia ... r. nr ... wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2021 r. poz. 305 ze zm.), art. 17 ust. 1 pkt 11 i ust. 2 pkt 4, art. 18 ust. 1 pkt 3 oraz art. 111 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.).

Centrum realizuje zadania własne i zlecone A oraz inne wynikające z rozeznania potrzeb.

Do zadań Centrum należy:

-organizowanie i koordynowanie świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych;

-organizowanie i koordynowanie świadczenia specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, w miejscu zamieszkania;

-realizacja programu „Asystent Osoby Niepełnosprawnej”;

-opracowanie i okresowa ewaluacja standardów usług opiekuńczych;

-nadzorowanie i kontrolowanie realizacji usług opiekuńczych;

-diagnozowanie problemów społecznych w obszarze swojego działania oraz określenie potrzeb w tym zakresie;

-sporządzanie sprawozdawczości;

-udział w przygotowaniu corocznej oceny zasobów pomocy społecznej A.

Inne zadania, jakie realizuje Centrum to:

-inicjowanie i organizowanie usług na rzecz osób starszych i niepełnosprawnych, których celem będzie utrzymanie lub poprawa ich samodzielnego funkcjonowania oraz zapewnienie im kontaktu z otoczeniem;

-organizowanie różnorodnych form wsparcia dla rodzin i opiekunów sprawujących opiekę nad osobami wymienionymi w ww. punkcie;

-organizowanie szkoleń z zakresu świadczenia usług opiekuńczych.

Zgodnie z § 13 załącznika nr 1 do uchwały Rady A z dnia ... r. nr ... określającego statut Centrum, Centrum jest pracodawcą w rozumieniu Kodeksu pracy w stosunku do osób zatrudnionych w Centrum pracowników, w związku z tym, w świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia definicję płatnika.

Zarządzeniem Prezydenta A nr ... z dnia ... r., zostały ustalone „Standardy usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla A”, które obowiązują od 1 lutego 2018 r.

Zgodnie ze Standardami: „Usługi opiekuńcze są świadczeniami o charakterze niepieniężnym. Ich istotą jest realizacja codziennych potrzeb życiowych osób, których nie mogą oni zaspokoić we własnym zakresie, wykorzystując wszelkie posiadane uprawnienia, zasoby i możliwości. Rodzaj, wymiar, zakres, okres i miejsce świadczenia usług ustalany jest indywidualnie dla każdej osoby i jest uzależniony od jej stanu zdrowia, stopnia samodzielności, sytuacji rodzinnej materialno-bytowej oraz możliwości uzyskania wsparcia ze strony rodziny i środowiska, uwzględniając możliwości systemu pomocy społecznej. Ustawa o pomocy społecznej wyróżnia ponadto specjalistyczne usługi opiekuńcze, których cechą charakterystyczną jest ich dostosowanie do szczególnych potrzeb, wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności osoby oraz wymóg świadczenia usług przez osoby ze specjalistycznym doświadczeniem i przygotowaniem zawodowym”.

Powyższe zadania realizują pracownicy Centrum poprzez m.in.:

-wykonywanie usług na rzecz osób niepełnosprawnych zgodnie z zasadami i zakresem usług określonymi regulaminem programu Asystent Osoby Niepełnosprawnej, w tym m.in.: towarzyszenie osobie z niepełnosprawnością w codziennym życiu, np.:

·pomoc w wyjściu z domu oraz dojazdach w wybrane miejsca: praca, rehabilitacja, szkoła, kino, itp.,

·pomoc w załatwianiu spraw urzędowych,

·pomoc w robieniu zakupów, poznawaniu A,

-realizacja zleconych usług związanych z zaspokojeniem codziennych potrzeb życiowych (w tym: zakupy, posiłki, porządki),

-realizacja zleconych usług związanych z opieką higieniczno-pielęgnacyjną,

-realizacja zleconych innych usług, w tym zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

W związku z powyższym, w celu wykonania zadań służbowych, pracownicy Centrum przemieszczają się do swoich podopiecznych oraz wraz z nimi korzystając z komunikacji miejskiej na terenie A.

Zgodnie z Zarządzeniem Nr ... Dyrektora Centrum z dnia ... r. w sprawie wprowadzenia Regulaminu korzystania z biletów komunikacji miejskiej w celach służbowych, w Centrum pracownikami uprawionymi do refundacji kosztów zakupu biletów długookresowych imiennych, zwanej dalej „refundacją”, są pracownicy świadczący pracę wiążącą się z przejazdami do podopiecznych oraz przejazdami realizowanymi wraz z podopiecznymi (tj. Asystent osoby niepełnosprawnej, Starszy asystent osoby niepełnosprawnej, Młodszy opiekun, Opiekun, Starszy opiekun). Oznacza to, że refundacja wiąże się z wykonywaniem przejazdów do miejsca świadczenia pracy, czyli przysługuje wyłącznie za dni świadczenia pracy przez Pracownika, a nie za cały poniesiony przez ww. pracowników koszt zakupu biletów okresowych. Warunkiem udzielenia refundacji jest złożenie przez Pracownika pisemnego wniosku o refundację biletu długookresowego imiennego oraz kserokopii dowodu/ów zakupu/doładowania wskazanego biletu imiennego. Wniosek wraz z kserokopiami dowodu/dowodami zakupu/doładowania, przedkładane są Pracodawcy raz na 90 dni, nie później niż 30 dni od upłynięcia terminu ważności biletu, na który ma być przyznane dofinansowanie (w przypadku, gdy Pracownik decyduje się na doładowanie biletu w cyklu miesięcznym, nie później niż 30 dni od upłynięcia terminu ważności ostatniego biletu z danego okresu rozliczeniowego). Pracownicy korzystający z biletów A+, mogą ubiegać się o refundację do biletów długookresowych imiennych, z zastrzeżeniem ograniczenia kwoty refundacji do ceny biletu 90-dniowego imiennego na 1 strefę z uwzględnieniem posiadanych ulg. W celu uzyskania refundacji Pracownik powinien złożyć wniosek oraz kserokopię dowodu/ów zakupu biletu długookresowego imiennego A+. Pracownik może korzystać z biletów 30-dniowych imiennych. W takim przypadku, chcąc skorzystać z refundacji, do wniosku wskazanego powinien dołączyć kserokopię dowodów zakupu/doładowania biletów z kolejnych trzech miesięcy (3 sztuki). Refundacja przyznana jest za każdy dzień świadczenia pracy przez Pracownika w okresie ważności biletu (tj. świadczenia pracy), w wysokości 1/90 wartości biletu. W tym celu przed przyznaniem refundacji weryfikowana jest przez pracodawcę liczba dni świadczenia przez pracownika pracy wiążącej się z przejazdami do podopiecznych.

Pytanie

Czy refundacja przez pracodawcę części kosztów zakupu imiennej karty z usługą długookresowego (tj. dziewięćdziesięciodniowego lub trzydziestodniowego) miejskiego biletu komunikacji miejskiej lub biletu długookresowego imiennego A+ za dni świadczenia pracy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Centrum, refundacja kosztów karty miejskiej dla pracowników nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Treść art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Należy też podkreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z powodu niejednolitości stanowisk sądowych dotyczących kwestii „nieodpłatnego świadczenia” zasadniczego znaczenia nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 947), w którym Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zatem przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Ponadto cytując za Trybunałem Konstytucyjnym uzasadnienie ww. wyroku: „Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika”.

W związku z powyższym, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, uznać należy, że refundacja pracownikowi Centrum zakupu biletów komunikacji miejskiej wyłącznie za dni świadczenia pracy przez Pracownika, a nie za cały poniesiony przez ww. pracowników koszt zakupu biletów okresowych, który jest wykorzystywany w celu wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych, jest świadczeniem poniesionym w interesie Centrum jako pracodawcy, bo to Jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zgodnie z przepisami Kodeksu pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy, których koszt – co do zasady obciąża pracodawcę. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika stanowią bowiem koszt pracodawcy i są pokrywane przez pracodawcę.

Należy zauważyć, że spełnienie świadczeń, które służą organizacji pracy, leży przede wszystkim w interesie Centrum. Tym samym należy stwierdzić, że refundacja za zakup biletu, ale tylko i wyłącznie za dni świadczenia pracy przez Pracownika, a nie za cały poniesiony przez ww. pracowników koszt zakupu biletów okresowych komunikacji miejskiej jest wydatkiem pracodawcy i to ponoszonym w Jego interesie wynikającym z prowadzonej przez Niego działalności. Pracodawca dokonał analizy wydatków na przejazdy pracowników do miejsc świadczenia pracy, która wskazała w sposób jednoznaczny, że większym kosztem pracodawcy będzie zakup biletów jednorazowych dla pracowników niż refundowanie im kosztów zakupionych przez nich biletów okresowych – ale wyłącznie za dni świadczenia pracy. Z uwagi na potrzebę optymalizowania wydatków przez pracodawcę, ale jednocześnie nie dopuszczenia do powstania po stronie pracowników konieczności ponoszenia kosztów działalności pracodawcy – opracowany został system refundacji kosztów zakupionych przez pracowników biletów komunikacji miejskiej. W przekonaniu Wnioskodawcy, refundacja części kosztów zakupu biletów nie stanowi świadczenia pieniężnego ponoszonego za pracownika, lecz jest zwrotem wydatków poniesionych przez pracownika za pracodawcę. W tym stanie rzeczy świadczenie tego rodzaju nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Wnoszą Państwo o potwierdzenie w interpretacji podatkowej, że Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Na dzień wydania tej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko przywołali Państwo nieobowiązujące brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) zmieniono m.in. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na treść tego rozstrzygnięcia.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.