Interpretacja indywidualna z dnia 27.05.2020, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.255.2020.1.GG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie opodatkowania odszkodowania zasądzonego na podstawie ugody sądowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 27 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaległego wynagrodzenia wypłaconego przez byłego pracodawcę jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zaległego wynagrodzenia wypłaconego przez byłego pracodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Pan , jest byłym pracownikiem jednej ze spółek prawa handlowego mającej swoją siedzibę w województwie . Pomiędzy Wnioskodawcą a byłym pracodawcą powstał spór, który swój finał znalazł w Sądzie, w Wydziale Prawa Pracy. Przedmiot sporu stanowiły kwestie dotyczące niezgodnego z prawem wypowiedzenia stosunku pracy oraz należnego wynagrodzenia za pracę w dni wolne od pracy i brak przerw 15- minutowych wliczanych do czasu pracy.

W wyniku postępowania mediacyjnego, przeprowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w. , kierującego strony do mediacji, w dniu 4 czerwca 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a jego byłym pracodawcą doszło do zawarcia ugody mediacyjnej przed mediatorami z Centrum Arbitrażu. Ugoda mediacyjna została następnie zatwierdzona przez Sąd.

Z uwagi na podjęte przez Wnioskodawcę wobec byłego pracodawcy zobowiązanie do zachowania poufności zarówno negocjacji, jak i treści samej ugody, Wnioskodawca może jedynie wskazać, że w wyniku zawartej i zatwierdzonej przez Sąd ugody były pracodawca wypłacił Mu tytułem odszkodowania kwotę niższą (kwotę netto) od kwoty ustalonej w ugodzie (kwoty brutto). Na pytanie Wnioskodawcy o przyczynę różnicy pomiędzy kwotą ustaloną w ugodzie a kwotą faktycznie wypłaconą Wnioskodawcy, tytułem odszkodowania, były pracodawca poinformował, że od uzgodnionej w ugodzie kwoty brutto odjął wartość podatku dochodowego, który w jego ocenie winny był naliczyć, w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach wyżej opisanego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy były pracodawca na mocy ugody zatwierdzonej przez Sąd dokonał na rzecz Wnioskodawcy jako byłego pracownika zapłaty odszkodowania, określając je przy tym w ugodzie mianem odszkodowania na zaspokojenie całokształtu roszczeń, w tym roszczeń hipotetycznych miał obowiązek naliczyć od kwoty odszkodowania i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych, czy przeciwnie, powinien wypłacić Wnioskodawcy całą kwotę ustaloną w ugodzie (określoną jako kwota brutto)?

Zdaniem Wnioskodawcy, były pracodawca jest w błędzie, co do obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od kwoty należnego Mu odszkodowania.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, w którym ustawodawca wymienia zwolnienia przedmiotowe, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W myśl przepisów art. 183¹⁵ § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odszkodowanie wypłacone Mu przez byłego pracodawcę, w wyniku zawartej przed mediatorem i zatwierdzonej przez Sąd ugody, mieści się w zakresie innych odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy. Co za tym idzie, były pracodawca nie ma w tych okolicznościach obowiązku naliczenia podatku dochodowego od ustalonej w ugodzie kwoty odszkodowania, i winien wypłacić Wnioskodawcy ustaloną kwotę, bez pomniejszania jej o należności podatkowe.

Za taką interpretacją w ocenie Wnioskodawcy przemawia również fakt, że były pracodawca określił kwotę ustaloną w ugodzie mianem odszkodowania na zaspokojenie całokształtu roszczeń, w tym roszczeń hipotetycznych, bez wyszczególniania, które części tej ogólnej kwoty należne są Wnioskodawcy z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia stosunku pracy, a które z tytułu należnego wynagrodzenia za pracę w dni wolne od pracy oraz brak przerw 15-minutowych wliczanych do czasu pracy (które mogłyby być zaliczone do utraconych korzyści).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy były pracodawca niesłusznie naliczył i odprowadził od kwoty odszkodowania podatek dochodowy, jak również składki na ZUS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot w szczególności oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Podkreślić należy, że wyżej przytoczone zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

1. świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2. odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
   1. ustawy,
   2. przepisów wykonawczych do ustawy,
   3. układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych,
   4. regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3. wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4. nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem, wskazać należy, że powyższe zwolnienie przedmiotowe obejmuje swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 komentowanej ustawy. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Powołana definicja ugody pozwala wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Tak więc nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że z ustępstwem mamy do czynienia, wówczas, gdy ktoś rezygnuje z jakiegoś warunku, wymagania, zmniejsza swoje żądania, czy też odstępuje od nich. Ustępstwa mogą polegać m.in. na zrzeczeniu się uprawnień, czy też zarzutów, zaciąganiu zobowiązań, obniżeniu świadczenia itp.

W myśl art. 183¹⁵ § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, ze zm.), ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem. Ugoda zawarta przed mediatorem, którą zatwierdzono przez nadanie jej klauzuli wykonalności, jest tytułem wykonawczym.

Wobec tego stwierdzić należy, że ugoda zawarta przed mediatorem, zatwierdzona przez Sąd stanowi ugodę sądową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oraz pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcą jest byłym pracownikiem jednej ze spółek prawa handlowego. Pomiędzy Wnioskodawcą a byłym pracodawcą powstał spór, który swój finał znalazł w Sądzie, w Wydziale Prawa Pracy. Przedmiot sporu stanowiły kwestie dotyczące niezgodnego z prawem wypowiedzenia stosunku pracy oraz należnego wynagrodzenia za pracę w dni wolne od pracy i brak przerw 15-minutowych wliczanych do czasu pracy. W wyniku postępowania mediacyjnego, przeprowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego kierującego strony do mediacji, w dniu 4 czerwca 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Jego byłym pracodawcą doszło do zawarcia ugody mediacyjnej przed mediatorami, która została następnie zatwierdzona przez Sąd.

W wyniku zawartej i zatwierdzonej przez Sąd ugody były pracodawca wypłacił Wnioskodawcy tytułem odszkodowania kwotę niższą (kwotę netto) od kwoty ustalonej w ugodzie (kwoty brutto). Od uzgodnionej w ugodzie kwoty brutto odjął wartość podatku dochodowego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wypłacona przez byłego pracodawcę na rzecz Wnioskodawcy kwota odszkodowania ustalona w zawartej między stronami ugodzie, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować Wnioskodawcy utracone przez Niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji, wypłacone Wnioskodawcy świadczenie pieniężne na podstawie ugody zawartej przed mediatorem i zatwierdzonej przez Sąd, z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dotyczy korzyści, które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego, bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten w praktyce swego stosowania nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie, względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy Kodeks cywilny.

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem krzywda. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin zadośćuczynienie, natomiast odszkodowanie wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami odszkodowanie oraz zadośćuczynienie w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Natomiast, w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do treści art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili (art. 363 § 2 Kodeksu cywilnego).

W prywatnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę. Odszkodowanie może mieć formę restytucji (przywrócenie stanu poprzedniego) lub zapłaty określonej kwoty, która skompensuje poszkodowanemu poniesione straty. Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Stwierdzić należy, że podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowych osób fizycznych, jest jego odszkodowawczy charakter. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Tym samym należy uznać, że w omawianym przypadku nie wystąpił element szkody, tj. uszczerbek w istniejącym mieniu, czy też utrata przyszłych korzyści. Wnioskodawca zgodnie z zawartą ugodą otrzymał zapłatę z tytułu rozwiązania umowy o pracę, a nie z tej racji, że poniósł szkodę.

Przyznanie przez pracodawcę różnorodnych dodatkowych świadczeń nawet jeśli nazywane są przez strony umowy odszkodowaniem nie oznacza, że takie świadczenia mają każdorazowo charakter odszkodowawczy, zmierza do naprawienia szkody.

Nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie, co znajduje wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1008/18. Zgodnie z powyższym orzeczeniem () Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. (). Pogląd ten potwierdził także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/16, w którym stwierdzono: dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f należy wreszcie mieć na uwadze, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Na gruncie zastosowania tego przepisu należy badać, oprócz jego podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Kwota wynikająca z zawartej ugody, nazwana przez strony odszkodowaniem, nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie nie sprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem, nie determinuje takiego charakteru tegoż świadczenia.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych zapłaty przez byłego pracodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la. (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74 i 148. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

• określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

• określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

W świetle obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że były pracodawca Wnioskodawcy jako płatnik, wypłacając zasądzone odszkodowanie mające zrekompensować zarobek, jaki były pracownik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło, zobowiązany był do naliczenia, pobrania i odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także do sporządzenia i wystawienia byłemu pracownikowi informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku podatkowym PIT-11 za 2019 r., w której wykazać powinien kwotę ww. przychodu i pobranej zaliczki na podatek dochodowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że wypłacona na rzecz Wnioskodawcy kwota pieniężna na podstawie ugody sądowej, nazwana przez strony odszkodowaniem, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy i stanowi dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, podlegający opodatkowaniu, ponieważ wypłata świadczenia miała swe źródło w uprzednio łączącym strony stosunku pracy.

Wobec tego, były pracodawca jako płatnik był zobowiązany do pobrania oraz wpłacenia do Urzędu Skarbowego od kwoty odszkodowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawienia Wnioskodawcy informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w danym roku podatkowym PIT-11.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestii, która była przedmiotem zapytania.

Tutejszy Organ wskazuje, że nie odniósł się w tej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku zagadnień niebędących przedmiotem tego zapytania, jakim jest naliczenie i odprowadzenie od kwoty odszkodowania składki na ZUS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w . za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej