Obowiązki płatnika w stosunku do części wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia należnego im za świadczenie usług opieki w Niemczech.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie  obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą ... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług związanych z opieką nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi, zamieszkującymi na terytorium Niemiec.

W tym zakresie Wnioskodawca wyszukuje na rynku niemieckim osoby wymagające opieki (Klientów) oraz zawiera z nimi stosowne umowy o świadczenie usług. Umowy te są następnie realizowane przez współpracujące z Wnioskodawcą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (opiekunki/opiekunów), mające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski, które w Jego imieniu wykonują czynności pielęgnacyjne.

Wnioskodawca wprowadził nowe zasady współpracy z opiekunkami/opiekunami i ich wynagradzania. Współpraca ta opiera się na umowach cywilnoprawnych (umowach zlecenia), zawieranych na czas nieokreślony i mających charakter umów ramowych. Jednocześnie wyjazdy opiekunek/opiekunów (dalej również: zleceniobiorców) do Niemiec odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Wnioskodawcę i na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń wyjazdu). Planowany czas trwania wyjazdów oscyluje w przedziale 4-12 tygodni, zaś wyjazdy będą się powtarzać w ciągu roku.

Przedmiotem umów zawieranych ze zleceniobiorcami jest świadczenie usług opieki domowej na terytorium Niemiec. Jak wskazano, umowy te mają charakter ramowy                  - a to z uwagi na fakt, że współpraca Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą ma co do zasady nie ograniczać się do pojedynczych zleceń, lecz do większej ich liczby. Z tego względu nie będzie konieczne zawieranie ze zleceniobiorcą kolejnej umowy przed zleceniem mu wykonania kolejnego zadania.

Sama umowa ramowa zawiera postanowienia dotyczące m.in. praw i obowiązków obu stron, sposobów rozliczania wykonanych zadań czy wynagrodzenia. Zgodnie z treścią umowy ramowej (umowy zlecenia), z tytułu świadczenia usług opieki domowej zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej każdorazowo w poleceniu wyjazdu, na które składa się także zwrot wydatków związanych ze zwiększonymi kosztami utrzymania za granicą. Wynagrodzenie jest płatne proporcjonalnie do czasu świadczenia usług. Podatek od wynagrodzeń jest płatny na terytorium Polski.

Z uwagi na fakt wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec, zleceniobiorcy podlegają pod niemiecki system zabezpieczenia społecznego i na podstawie art. 11 ust. 3a rozporządzenia 883/2004 nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U. L 166 z 30.4.2004, s. 1) składki na ubezpieczenie społeczne są odprowadzane w miejscu świadczenia usługi, którym w tym przypadku są Niemcy. Wnioskodawca rezygnuje jednocześnie z możliwości uzyskiwania zaświadczeń A1 na rzecz zleceniobiorców świadczących usługi opieki na terytorium Niemiec.

Jednocześnie, jako że opiekunka/opiekun ma status zleceniobiorcy, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przysługuje jej/mu zwrot wydatków związanych z należytym wykonywaniem zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 742 k.c.: „dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi”. Jak słusznie wskazuje się w literaturze przedmiotu, zwrot wydatków poniesionych przez przyjmującego zlecenie w celu wykonania zlecenia jest podstawowym obowiązkiem dającego zlecenie. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy umowa była odpłatna ani od tego, czy dokonanie zleconej czynności przyniosło dającemu zlecenie oczekiwany przez niego rezultat (por. np. P. Machnikowski [w:] E. Gniewek [red.] Kodeks cywilny. Komentarz do art. 742, Legalis 2019). A zatem, obowiązek zwrotu wydatków uzależniony jest nie od decyzji Wnioskodawcy, lecz od okoliczności sprawy.

Charakter takich właśnie wydatków na gruncie rozpatrywanego przypadku mają niewątpliwie wszelkie wydatki związane z wyjazdem zleceniobiorców na terytorium Niemiec, a więc wydatki żywieniowe i inne drobne wydatki, a także wydatki poniesione na nocleg. Wydatki te wynikają wyłącznie z faktu podróży do Niemiec i nie byłyby ponoszone, gdyby zleceniobiorcy nie byli zobowiązani do odbywania takiej podróży.

Z uwagi na powyższe oraz na fakt, że świadczenie usługi opieki domowej odbywa się poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy, otrzymywane przez zleceniobiorcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tejże usługi obejmuje także zwiększone koszty utrzymania za granicą, w tym należność na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków wynikających z odbywania podróży na terytorium Niemiec oraz zwrot kosztów noclegu (jeżeli nocleg nie zostanie zagwarantowany przez Zleceniodawcę).

Należności te są wypłacane (zwracane) na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej („Rozporządzenie”), przy czym dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej (§ 13 ust. 2). W wypadku Niemiec maksymalna wysokość diety wynosi 49 euro (por. załącznik do Rozporządzenia). Ta kwota, tj. kwota 49 euro stanowi maksymalną dzienną kwotę zwrotu wydatków na rzecz zleceniobiorcy, przy czym dzienna kwota zwrotu wydatków może w konkretnych przypadkach być także niższa niż kwota 49 euro. Wysokość kwoty zwolnionej od opodatkowania w związku ze zwrotem zwiększonych wydatków na utrzymanie za granicą jest ujęta na liście płac sporządzonej przez płatnika (tj. Wnioskodawcę).

Z uwagi na okoliczność, iż na podstawie zawieranych ze zleceniobiorcami umów Wnioskodawca nie zawsze jest zobowiązany do zapewniania zleceniobiorcom zakwaterowania na terytorium Niemiec w czasie wykonywania przez nich usług opieki domowej, kwestia związana z poniesieniem finansowego kosztu zakwaterowania może pozostać w całości po stronie zleceniobiorcy.

Z uwagi jednak na fakt, iż zleceniodawca jako podmiot delegujący zleceniobiorcę za granicę zobowiązany jest zagwarantować zleceniobiorcy nie tylko wyżywienie, ale i nocleg, Wnioskodawca uwzględnia w takim przypadku w wynagrodzeniu zleceniobiorcy także ryczałt na nocleg. Wnioskodawca nie wymaga od zleceniobiorcy przedkładania dokumentów poświadczających poniesienie kosztów noclegów, a przyznany ryczałt jest w takim przypadku nie wyższy niż 37,5 euro na nocleg (maksymalna kwota ryczałtu w przypadku podróży do Niemiec wynosi bowiem zgodnie z Rozporządzeniem 150 euro na nocleg, zaś wobec braku przedłożenia rachunków może wynosić maksymalnie 25% z kwoty 150 euro, co uzasadnia kwotę 37,5 euro za nocleg). Zgodnie bowiem z § 16 ust. 2 Rozporządzenia „w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1”.

Mimo iż wysokość otrzymywanego przez zleceniobiorcę wynagrodzenia uwzględnia każdorazowo potrzebę ponoszenia opisanych powyżej zwiększonych kosztów (zwiększone wydatki związane z utrzymaniem za granicą oraz wydatki związane z noclegiem w sytuacji, w której nocleg nie zostanie zagwarantowany przez Zleceniodawcę), to samo wynagrodzenie w umowie ramowej nie jest podzielone na poszczególne składniki. Wysokość składników tworzących wynagrodzenie wynika natomiast z listy płac, na której wykazana jest kwota stanowiąca zwrot wydatków poniesionych na zwiększone koszty utrzymania za granicą.

W zamierzeniu Wnioskodawcy, wyłącza On z opodatkowania przedmiotowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej każdorazowo kwoty wynikającej z Rozporządzenia z uwzględnieniem podanych wyżej zasad, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wydatków na nocleg.

Natomiast zleceniobiorcy, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów świadczeń otrzymanych z tytułu diet i ryczałtów za nocleg.

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od tej części wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia należnego im za świadczenie usług opieki w Niemczech, która odpowiada kwocie diet za zwiększone koszty utrzymania za granicą oraz wydatków za noclegi, wypłacanych/zwracanych zleceniobiorcom na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, należności z tytułu diet oraz ryczałtów za nocleg do maksymalnych wysokości określonych w załączniku do Rozporządzenia korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) oraz art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym wypadku należy odnieść się do treści art. 742 k.c. stanowiącego, iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami mogą być bez wątpienia wszelkie poniesione przez zleceniobiorcę koszty związane z odbywaną podróżą, tj. wydatki wynikające ze zwiększonych kosztów utrzymania za granicą oraz wydatki na nocleg.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy Rozporządzenia.

W myśl zaś § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety;

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Jednocześnie, zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Zleceniobiorcy mają w ramach uzgodnionego wynagrodzenia zapewnioną dietę w wysokości do 49 euro/doba oraz ryczałt za nocleg w wysokości do 150 euro/doba.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:

a)nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz

b)zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

1)zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych jej przez Wnioskodawcę czynności,

2)przedmiotowe należności muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu,

3)przedmiotowe należności nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych,

4)przedmiotowe należności nie mogą przekroczyć kwot określonych w przepisach Rozporządzenia i muszą być wypłacane na obowiązujących w nim zasadach.