Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP BOX)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP Box):

·w części dotyczącej uznania w całości Wynagrodzenia za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe;

·w części dotyczącej uznania wydatków na ekspres do kawy, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo‑rozwojową związaną w kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – jest nieprawidłowe;

·w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną w (…). Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania w roku 2021 to tzw. podatek liniowy 19%. Dominującą działalnością Wnioskodawcy, określoną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne. W ramach działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania Wnioskodawca współpracuje z innymi podmiotami (tzw. współpraca B2B). Obecnie Wnioskodawca współpracuje z (…), z którą ma zawartą Umowę współpracy (zwaną dalej: „Umową”). (…) jest podmiotem dostarczającym kompleksowe rozwiązania informatyczne z obszaru analityki danych (tzw. Data Science) oraz rozwiązania informatyczne dla matematycznej optymalizacji procesów biznesowych w przedsiębiorstwach. Zlecone Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie Umowy nie są wykonywane pod kierownictwem Spółki. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Spółki jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Spółka uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez Zleceniodawcę/Zamawiającego. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze. Zgodnie z treścią Umów, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są każdorazowo określane w zamówieniach i co do zasady obejmują usługi programistyczne w zakresie tworzenia, rozwoju i utrzymania systemów oraz narzędzi informatycznych (zwane dalej „Usługami”). Ponadto Umowa zobowiązuje Zleceniobiorcę/Wykonawcę do natychmiastowego przeniesienia wszelkich posiadanych praw do dzieł na Spółkę. Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz kontrahenta w praktyce samodzielnie tworzy oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez te podmioty, które zawsze są odrębnym programem komputerowym podlegającym ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”), do którego Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie. Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Rezultatami prac Wnioskodawcy są nowe algorytmy, kody informatyczne oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne, stanowiące utwory (programy komputerowe) w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim będące przedmiotem prawa autorskiego na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Opis oprogramowania. Tworzone przez Wnioskodawcę w ramach współpracy ze Spółką oprogramowanie jest narzędziem służącym do planowania produkcji oraz dystrybucji rowerów z uwzględnieniem aktualnej dostępności komponentów, możliwości produkcyjnych, technologii produkcji oraz bieżącego popytu na określony rodzaj towaru (zwanym dalej „Projektem”). Bezpośrednim odbiorcą oprogramowania jest przedsiębiorstwo (…)  (zwana dalej „Przedsiębiorstwem”), będące największym polskim producentem (…), a jego użytkownikami są pracownicy Przedsiębiorstwa. Głównym przeznaczeniem narzędzia jest wyznaczanie dla Przedsiębiorstwa planów produkcyjnych oraz dystrybucyjnych. Mechanizm działania Projektu opiera się na przyjmowaniu danych wejściowych w postaci bezpośrednio z funkcjonującego w przedsiębiorstwie systemu (…). Uzyskane dane poddawane są odpowiedniemu przetworzeniu i walidacji. Następnie rozpoczyna się proces optymalizacji obejmujący rozwiązywanie szeregu modeli matematycznych. Rezultatem tego jest utworzenie planu produkcji i dystrybucji produktów przedsiębiorstwa z jednoczesnym uwzględnieniem jego ograniczeń technologicznych i możliwości produkcyjnych. Narzędzie pozwala także na eksport utworzonego planu w postaci raportów zgodnych z programem Microsoft Excel. Najważniejszym celem Projektu jest wsparcie i optymalizacja procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych Przedsiębiorstwa. Wdrożenie opisywanego rozwiązania pozwala na uzyskanie niższych kosztów produkcji przy jednoczesnym podniesieniu produktywności i wydajności pracowników. Narzędzie umożliwia dostęp do aktualnej bazy danych i upraszcza zbieranie i wykorzystywanie informacji dotyczących Przedsiębiorstwa. W rezultacie dochodzi także do podniesienia poziomu organizacji pracy i zapewnienia większej kontroli nad Przedsiębiorstwem i procesami w nim zachodzącymi. Wnioskodawca tworząc oprogramowanie dąży do uzyskania funkcjonalnego narzędzia spełniającego wymagania odbiorców. W tym celu Wnioskodawca tworzy kod źródłowy w oparciu o języki programowania (…) oraz (…) (licencjonowane na zasadach Open Source z ang. otwarte źródła). W procesie tworzenia i rozwoju oprogramowania wykorzystywane są również biblioteki programistyczne z otwartych źródeł ułatwiające implementację różnych zadań. Ponadto stosowana jest biblioteka komercyjna (…) umożliwiająca dostęp do tzw. silnika optymalizacyjnego stanowiącego zestaw narzędzi pozwalający na efektywne przeszukiwanie przestrzeni w celu odnalezienia jak najbardziej optymalnych rozwiązań. Projekt informatyczny w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania procesów produkcyjnych oraz dystrybucyjnych przedsiębiorstwa został wyposażony w liczne funkcjonalności. Należą do nich m.in.:

·automatyczna kontrola jakości danych o popycie na produkty, dostępności części oraz pojemności linii produkcyjnych w przedsiębiorstw;

·przetworzenie i agregacja w/w danych pochodzących z systemu klasy (…) - działającego w przedsiębiorstwie;

·analiza pozyskanych danych;

·przekształcenia danych do postaci algebraicznej (tj. zestawu wektorów, macierzy oraz wielowymiarowych tablic);

·automatycznego testowania postaci algebraicznej na występowanie błędów logicznych (np. ujemny bilans salda części produkcyjnych);

·matematyczne wyznaczanie optymalnego planu produkcji i dystrybucji (…) w przedsiębiorstwie (w oparciu o opracowane przez Wnioskodawcę dedykowane przekształcenia algebraiczne, wynalezione heurystyki, stworzone algorytmy wyszukiwania oraz stworzone metody efektywnej integracji z zewnętrznymi bibliotekami optymalizacji matematycznej);

·dostarczanie raportów dotyczących procesów produkcji i dystrybucji;

·standaryzacja i zwiększenie efektywności procesów produkcyjnych.

Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest nowatorskie zarówno w skali własnej działalności, jak i rynku z uwagi na wykorzystywanie wielu nowoczesnych narzędzi open‑source, do tworzenia indywidualnych rozwiązań dedykowanych do określonego rodzaju działalności. Oprogramowanie jest nowatorskie również ze względu na implementację tych rozwiązań w systemach konkretnych klientów. Oznacza to, że nie ma gotowych wzorców umożliwiających wdrożenie tych technologii. W związku z tym oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest autorskie i innowacyjne. Wnioskodawca z założenia tworzy komponenty/systemy, których jeszcze nie ma. Produkty, które wytwarza Wnioskodawca są w praktyce zawsze czymś nowym i unikalnym (inaczej klient bazowałby na gotowych rozwiązaniach). Z uwagi na znaczną ilość produktów oraz wysoką liczbę odbiorców końcowych problematyka planowania produkcji sprowadza się do zadań optymalizacyjnych w liczbach całkowitych (tzw. problem klasy mixed integer linear programming). Tego rodzaju zadania matematyczne określane są mianem (…). W praktyce przekłada się to na brak możliwości wyznaczenia optymalnego rozwiązania w ograniczonych ramach czasowych, w konsekwencji uzyskanie najbardziej optymalnego rozwiązania może zająć ogromną ilość czasu. Wynika z tego konieczność opracowania i implementacji dedykowanych określonych heurystyk o stopniu zróżnicowania zależnym od specyfiki danego problemu. Efektem projektu jest model matematyczny zgodny ze strukturą projektu biznesowego i charakterystyką procesów produkcyjnych . Dzięki temu możliwe jest wypracowanie heurystyk zdolnych do wskazania najbardziej optymalnych rozwiązań. Projekt wchodzi w zakres obszaru naukowego badań operacyjnych (ang. operations research/management science) (największe towarzystwo naukowe z ww. dziedziny nauki - INFORMS współpracuje z ponad 12 tys. naukowców z całego świata). Ciągły rozwój tego obszaru przyczynia się do odnajdywania unikatowych rozwiązań i zastosowań szczególnie w dziedzinie zarządzania i analizy danych. Przeprowadzenie prac o charakterze badawczo-rozwojowym uwzględniających aktualną wiedzę naukową i implementacja powstałych w ten sposób rozwiązań były niezbędne do stworzenia oprogramowania opisywanego we wniosku. Wnioskodawca w procesie tworzenia oprogramowania musi zmierzyć się z licznymi z problemami badawczymi, które występują w różnych fazach prac nad oprogramowaniem. Pierwszym etapem, który nie jest stricte związany z programowaniem, ale posiada charakter prac badawczo‑rozwojowych jest zrozumienie biznesowego sensu oprogramowania. Wymaga to szczegółowej analizy publikacji zaznajamiającej Wnioskodawcę z tematyką tworzonego aktualnie oprogramowania. Kluczową rolę w tym obszarze pełni właściwa komunikacja z klientem na każdym etapie tworzenia oprogramowania. Następnie Wnioskodawca musi zgromadzoną wiedzę przełożyć na świat cyfrowy, analizując i dobierając odpowiednie narzędzia (język programowania, frameworki, biblioteki) oraz dopasowując najlepszą możliwą formę implementacji oprogramowania. Istotne jest również uwzględnienie dostępnych zasobów (materialnych lub cyfrowych) oraz możliwe ograniczenia (np. w przypadku wdrożenia z użyciem chmury obliczeniowej). Tego typu analiza zajmuje dużo czasu i musi być powtarzana przy każdym projekcie. Procedura ta jest więc powtarzana, ilekroć wprowadzana jest do oprogramowania nowa funkcjonalność ze względu na możliwość wystąpienia konfliktu pomiędzy nową funkcjonalnością a pierwotnymi elementami systemu. Szczególne wyzwanie w procesie tworzenia oprogramowania stanowi identyfikacja postaci modelu oraz zestawu heurystyk umożliwiających opracowanie optymalnego rozwiązania. Model w postaci matematycznej mieści ponad 5 milionów pojedynczych zmiennych decyzyjnych oraz ponad 100 milionów warunków ograniczających wynikających z ograniczeń biznesowych. Stosowanie modeli matematycznych na taką skalę wiąże się z wystąpieniem licznych i unikalnych problemów m.in. w zakresie doboru narzędzi, odkrycia metod optymalizacji kodu źródłowego, opracowania metod skalowania procesów obliczeniowych oraz implementacji algorytmów i heurystyk pozwalających na efektywne rozwiązanie problemu obliczeniowego. Nowe funkcjonalności najczęściej poddawane są próbnej implementacji (Proof of Concept). Etap ten realizowany jest w celu zbadania czy dana funkcjonalność jest możliwa do stworzenia i zintegrowania z pozostałymi elementami aplikacji. Istotne w trakcie tego etapu jest zidentyfikowanie i przygotowanie wstępnych rozwiązań problemów i ryzyk mogących wystąpić w trakcie właściwej implementacji oprogramowania. Zdarza się również, że dokumentacja udostępniona Wnioskodawcy jest niekompletna lub przestarzała co wiąże się z koniecznością ponownej analizy zagadnień związanych z określonym oprogramowaniem. Każde tworzone oprogramowanie wymaga stałego monitorowania oraz indywidualnego dostosowania go do skali i warunków funkcjonowania. Wnioskodawca jest odpowiedzialny również za optymalizację konsumpcji zasobów oprogramowania i dobór odpowiednich algorytmów, które są najczęściej wypadkową wiedzy wcześniej zdobytej, ale nie zostały powszechnie udostępnione. W rezultacie ze względu na badawczy charakter procesu tworzenia oprogramowania zastosowano podejście iteracyjno-przyrostowe z rodziny podejść zwinnych (ang. agile). Proces ten przyjął następującą formę:

1.analiza potrzeb biznesowych;

2.analiza dostępnych danych;

3.tłumaczenie potrzeb biznesowych na ich reprezentacje matematyczne;

4.próbne implementacji modeli optymalizacyjnych;

5.testowania i optymalizacji modeli;

6.opracowywanie i implementacja heurystyk zwiększających możliwości przeliczania modeli;

7.testowanie heurystyk;

8.wypracowanie docelowej postaci modelu;

9.testowanie docelowej postaci;

10.wdrożenie do produkcji.

W trakcie realizacji poszczególnych etapów pojawiała się również konieczność powrotu do etapów poprzedzających np. gdy w wyniku prowadzenia kolejnych analiz dostępnych danych aktualizacji ulegały zmianie założenia modelu. Tempo rozwoju nowych technologii open source jest bardzo dynamiczne, w związku z czym rozwiązania wcześniej tworzone przez Wnioskodawcę często nie mogą już być stosowane lub możliwy jest efektywniejszy sposób ich implementacji. Konsekwencją tego jest konieczność śledzenia nowych trendów i zmian w narzędziach, z których Wnioskodawca korzysta. Co za tym idzie, tworząc oprogramowanie Wnioskodawca nieustannie analizuje aktualność projektowanych przez siebie rozwiązań w kontekście produktów dostępnych obecnie na rynku IT. Wnioskodawca dokłada również starań, by implementowane przez niego funkcjonalności były konkurencyjne w stosunku do bieżących standardów. Dba o to by przygotowany przez niego kod wykorzystywał współczesne wzorce projektowe. Z uwagi na złożoność procesu tworzenia oprogramowania Wnioskodawca oprócz wiedzy w zakresie technologii informatycznych wykorzystuje również wiedzę z innych dziedzin.

Poza oczywistą wiedzą IT, Wnioskodawca wykorzystuje wiedzę m.in. z zakresu:

·informatyki - w zakresie projektowania systemu przetwarzania i agregacji danych, wdrażania oraz implementacji heurystyk,

·badań operacyjnych i nauk o zarządzaniu - w zakresie zbierania wymagań biznesowych w sposób, który pozwoli na formułowanie matematycznej postaci modelu,

·matematyki, w szczególności algebry liniowej, analizy matematycznej oraz matematyki dyskretnej - w zakresie formułowania matematycznej postaci modelu oraz projektowania heurystyk pozwalających na jego obliczanie,

·optymalizacji (liniowej, nieliniowej oraz w liczbach całkowitych) - w zakresie dostosowania postaci modelu optymalizacyjnego oraz integracji z bibliotekami typu solver, pozwalającymi na wyznaczanie rozwiązań matematycznych dla podzadań optymalizowanego problemu.

Nie jest możliwe napisanie dobrze funkcjonującego oprogramowania bez wiedzy biznesowej/merytorycznej. Oprogramowanie ma oddać realnie zachodzące procesy, dlatego też Wnioskodawca regularnie wykorzystuje wiedzę z różnych dziedzin. Na podstawie zawieranych przez Wnioskodawcę umów obejmujących świadczenie usług programistycznych, przenosi on prawa autorskie do stworzonego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie stanowiące kwotę wypłacaną zgodnie z zasadami przewidzianymi w zawartej umowie (zwane dalej „Wynagrodzeniem”). Zgodnie z zapisami zawieranych umów, Wnioskodawca z chwilą przekazania utworu (oprogramowania) stworzonego dla zlecającego, przenosi na niego wszystkie majątkowe prawa autorskie do oprogramowania i jego komponentów. Zawierane umowy posiadają postanowienia, zgodnie z którymi wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje łączne i pełne honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów (oprogramowania). Płatność Wynagrodzenia jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymywał w ramach współpracy ze Spółką, jest co do zasady w całości związane z tworzeniem oprogramowania, a więc jego całość będzie objęta preferencyjnym opodatkowaniem. W przypadku, w którym otrzymane przez Wnioskodawcę Wynagrodzenie związane jest także ze świadczeniem innych usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania, wynagrodzenie, na podstawie którego ustalany będzie dochód opodatkowany na zasadach tzw. IP Box, zostanie odpowiednio zmniejszone. Wnioskodawca określi współczynnik czasu przeznaczonego na świadczenie innych usług, który wyznaczy część wynagrodzenia nieobjętego stawką 5%. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc Usługi na rzecz Spółek samodzielnie tworzy oprogramowanie.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty na:

a)koszty amortyzacji i utrzymania samochodu,

b)zakup sprzętu komputerowego,

c)koszty połączeń telekomunikacyjnych,

d)wyposażenie biurowe (biurko, krzesło, ekspres do kawy, toner do drukarki),

e)koszty obsługi księgowej,

dalej zwane: „Kosztami”.

Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na tworzeniu oprogramowania. W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględnia w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu Excel informacje o:

a.kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),

b.kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),

c.kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie ponosi on kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero. Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo‑rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca zalicza opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy ww. wskaźnik nexus wynosi u niego 1. Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów prowadzi odrębną ewidencję (dalej zwaną: „Ewidencją”), w której uwzględnia informacje o:

a)zbywanym w danym miesiącu oprogramowaniu,

b)przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym miesiącu,

c)kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania (Koszty),

d)kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku nexus.

Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku z dnia 16 maja 2022 r.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność Wnioskodawcy nie jest działalnością polegającą na badaniach naukowych, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności programistycznej, aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych lub programistycznych (które można określić zbiorczo mianem problemów badawczych). Działania te mają na celu właściwe zastosowanie ogólnodostępnej wiedzy do stworzenia funkcjonalnych rozwiązań.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.) tzn. jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca prowadził prace rozwojowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2021 r. Prace rozwojowe dotyczyły tworzenia oprogramowania będącego narzędziem służącym do planowania produkcji oraz dystrybucji (…) z uwzględnieniem aktualnej dostępności komponentów, możliwości produkcyjnych, technologii produkcji oraz bieżącego popytu na określony rodzaj towaru. Celem prac było stworzenie narzędzia zapewniającego wsparcie i optymalizację procesów produkcyjnych i dystrybucyjnych Przedsiębiorstwa. Wdrożenie opisywanego rozwiązania pozwalało na uzyskanie niższych kosztów produkcji przy jednoczesnym dostosowaniu tej produkcji do dostępności części oraz na efektywną dystrybucję produkcji wśród odbiorców. Narzędzie umożliwiało dostęp do aktualnej bazy danych i upraszczało zbieranie i wykorzystywanie informacji dotyczących Przedsiębiorstwa w celu podejmowania optymalnych, ze względu na jego cele, decyzji. W rezultacie dochodziło także do podniesienia poziomu organizacji procesów planowania, produkcji i dystrybucji oraz zapewnienia większej kontroli nad Przedsiębiorstwem i procesami w nim zachodzącymi.

Prace obejmowały m.in. następujące czynności:

1)analiza potrzeb biznesowych;

2)analiza dostępnych danych;

3)tłumaczenie potrzeb biznesowych na ich reprezentacje matematyczne;

4)próbne implementacji modeli optymalizacyjnych;

5)testowania i optymalizacji modeli;

6)opracowywanie i implementacja heurystyk zwiększających możliwości przeliczania modeli;

7)testowanie heurystyk optymalizacyjnych;

8)wypracowanie docelowej postaci modelu;

9)testowanie docelowej postaci;

10)wdrożenie do produkcji.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zostały zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem prac było stworzenie funkcjonalnego kodu źródłowego w postaci programu komputerowego. Wyniki te zostały wykorzystane do stworzenia produktu na zlecenie Kontrahenta. Wyniki te zostały wykorzystanie wyłącznie do Projektu opisanego we wniosku.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy produkt w postaci oprogramowania komputerowego przeznaczonego do planowania produkcji oraz dystrybucji rowerów.

Wnioskodawca stworzony produkt będący wynikiem prac rozwojowych w ramach działalności gospodarczej udostępnił swojemu Kontrahentowi na podstawie umowy. W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy produkt jest nowy. Nowy charakter produktu nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tego produktu.

Rezultaty prac Wnioskodawcy, określone jako „programy komputerowe” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

a)zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b)nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c)nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów; przy czym Wnioskodawca zaznacza, że w szczególności programy komputerowe, które powstały w projekcie służą do adresowania problemów klasy NP-trudnej (ang. NP-hard problems), których cechą charakterystyczną, znaną z literatury, jest brak standardowych technicznych podejść do ich rozwiązywania.

Umowa z Kontrahentem przewiduje zakończenie okresu rozliczeniowego po spełnieniu warunków przewidzianych w umowie, które sprowadzają się finalnie do dostarczenia kodu źródłowego modyfikowanego oprogramowania w postaci jawnej, opisanego komentarzem umożliwiającym jego zrozumienie i ewentualną modyfikację, a także przeniesienia praw autorskich do wytworzonego utworu na Kontrahenta z momentem utrwalenia takiego utworu.

Faktury, które Wnioskodawca wystawiał na rzecz Kontrahenta nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac Wnioskodawcy na Kontrahenta, z uwagi na to, że wynagrodzenie z tytułu Umowy w całości obejmowało wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca w przypadku stworzenia lub dostarczenia Kontrahentowi produktu będącego utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.), z momentem utrwalenia takiego Utworu (w tym w postaci nieukończonej), bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń, przenosi na Kontrahenta, w ramach ustalonego Wynagrodzenia, bez ograniczeń czasowych bądź terytorialnych, majątkowe prawa autorskie do Utworów na wszelkich znanych w chwili zawarcia Umowy polach eksploatacji, o których mowa w art. 50 ustawy o prawach autorskich. Wnioskodawca dostarcza Kontrahentowi kod źródłowy tworzonego lub modyfikowanego oprogramowania w postaci jawnej, nawet jeśli używany jest w postaci skompilowanej (lub innej nie pozwalającej na jego bezpośrednie odczytanie i dokonanie zmian), opisany komentarzem umożliwiającym jego zrozumienie i ewentualną modyfikację.

Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego oprogramowania nie miały charakteru rutynowych, okresowych zmian.

W efekcie rozwijania przez Wnioskodawcę oprogramowania powstały odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracował nowe produkty, prawdopodobnie niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Innowacyjność Oprogramowania polega na tym, iż często funkcjonalności cechujące Oprogramowania znacząco przekraczają funkcjonalności rozwiązań istniejących na rynku. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że w szczególności programy komputerowe, które powstały w projekcie służą do adresowania problemów klasy NP-trudnej (ang. NP-hard problems), których cechą charakterystyczną, znaną z literatury, jest brak standardowych technicznych podejść do ich rozwiązywania - oznacza to, że technicznie nie było możliwości rozwiązania problemu standardowymi narzędziami dostępnymi na rynku.

Dochodem, dla którego Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjną stawkę opodatkowania (art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest wyłącznie dochód z tytułu przenoszenia praw majątkowych do tworzonego oprogramowania.

W okresie, którego dotyczy wniosek Wnioskodawca, świadcząc na podstawie Umowy usługi na rzecz Spółki, uzyskiwał dochody wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Ponadto Wnioskodawca uzyskiwał w tym okresie także dochody z innej działalności w ramach współpracy z innym Kontrahentem, jednak nie są one objęte złożonym przez Wnioskodawcę wnioskiem. Wynagrodzenie, które otrzymał na podstawie Umowy Wnioskodawca było związane z wytworzeniem Oprogramowania, tj. Wnioskodawca na podstawie czasu pracy nad Oprogramowaniem ustalał wynagrodzenie za Oprogramowanie. Zważywszy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegała na tworzeniu Oprogramowania, to w rezultacie Wynagrodzenie jest należne za sprzedaż Oprogramowania.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowiło wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa majątkowego do oprogramowania lub jego części. W przypadku, w którym otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie związane byłoby także ze świadczeniem innych usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania (np. naprawa usterek i błędów w oprogramowaniu, konsultacje na temat wyceny), wynagrodzenie, do opodatkowania na zasadach tzw. IP Box, zostałoby odpowiednio zmniejszone. Co do zasady Wnioskodawca w razie konieczności określa współczynnik czasu przeznaczonego na świadczenie innych usług, który wyznaczy część wynagrodzenia nieobjętego tzw. IP Box.

Koszty uzyskania przychodu ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będące przedmiotem pytań są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. W przypadku gdy Wnioskodawca tworzy więcej niż jedno oprogramowanie lub otrzymuje przychody z oprogramowania oraz z tytułu innych czynności, wówczas nie ma możliwości alokacji konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów z tego oprogramowania. Wtedy Wnioskodawca przyporządkowuje Koszty do przychodów z oprogramowania według proporcji. Proporcja jest ustalana jako stosunek przychodów z tego oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.

Wymienione wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania. Koszty amortyzacji i utrzymania samochodu wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę. Realizacja zlecenia wymaga od niego przemieszczania się, np. w celu odbycia spotkań z Kontrahentem, czy też bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami Spółki. Zakup sprzętu komputerowego należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, ponieważ bez niego jako podstawowego narzędzia pracy Wnioskodawca, nie mógłby wykonać pracy związanej z tworzeniem oprogramowania. Koszty połączeń telekomunikacyjnych umożliwiają m.in. komunikację ze zleceniodawcą, umożliwiając konsultowanie prac prowadzonych nad oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów. Zakup wyposażenia biurowego (biurko, krzesło, ekspres do kawy, toner do drukarki) jest zaś związany ze wszystkimi czynnościami biurowymi jakie Wnioskodawca musi realizować w celu prowadzenia swojej działalności. Konieczność korzystania z ww. akcesoriów wynika z intelektualnego charakteru pracy oraz wymagań formalnych związanych z prowadzeniem działalności. Koszty obsługi księgowej stanowią nieodłączny element działalności programistycznej Wnioskodawcy, ponieważ prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawcy zobowiązany jest do prowadzenia księgowości i rozliczania należności publicznoprawnych.

Wniosek dotyczy wynagrodzenia uzyskanego w roku 2021.

Koszt zakupu sprzętu komputerowego dotyczy zakupu klawiatury (koszt poniesiony 5 marca 2021 r.) oraz zasilacza do laptopa (koszt poniesiony 21 marca 2021 r.). Sprzęt został zakupiony dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych.

Pod „kosztami amortyzacji i utrzymania samochodu” należy rozumieć miesięczne odpisy amortyzacyjne od samochodu, koszt zakupu paliwa, koszt zakupu płynu do spryskiwaczy, koszt zakupu płynu AddBlue, koszt ubezpieczenia pojazdu, koszty usług wulkanizacyjnych, koszty obowiązkowego przeglądu technicznego. Koszty te zostały poniesione dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od rozpoczęcia prac na tworzeniem i rozwijania oprogramowania, tj. od 18 stycznia 2021 r.

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja pozwala na:

a)wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b)ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c)wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pana pytania (pytanie 5 i 6 zostało ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu z 16 maja 2022 r.)

1.Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3.Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umów, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

4.Czy Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

5.Czy ponoszone przez Wnioskodawcę, wszystkie wymienione we wniosku Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6.Czy ponoszone przez Wnioskodawcę, wszystkie wymienione we wniosku Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. „a” we wskaźniku)?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062; zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak  utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej zwanymi „Objaśnieniami MF”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami MF praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych (Objaśnienia MF, akapit 74). W Objaśnieniach MF wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) oprogramowania polega na całościowym lub częściowym stworzeniu funkcjonalnego oprogramowania, które kontrahent wykorzystuje do swojej działalności. Oprogramowanie to może różnić się od siebie w zależności od specyfiki konkretnego zamówienia oraz potrzeb zamawiającego. Proces twórczy jednak przebiega co do zasady w sposób analogiczny i przewiduje przejście przez przedstawione etapy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy:

a)jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT - tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim, oraz

b)zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 z późn. zm.; dalej zwana „PSWiN”) - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie.

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo‑rozwojowa powinna:

a)obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

b)mieć twórczy charakter;

c)być podejmowana w sposób systematyczny;

d)być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (GUS (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż: OECD Publishing). Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.

Działalność taka musi być:

a)nowatorska;

b)twórcza;

c)nieprzewidywalna;

d)metodyczna;

e)możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na:

a)tworzeniu nowego oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności; lub

b)rozwoju oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Spółki oraz jej klientów.

Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie oprogramowania Wnioskodawca rozumie m.in. implementację rozwiązań z zakresu back-endu (tj. działających w najniższych warstwach architektury udostępniających gotowe do użycia końcówki innym użytkownikom/systemom, stanowiących rdzeń każdego systemu IT) integrujących środowisko informatyczne klienta ze środowiskiem chmurowym (AWS). Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przywołanych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania,

znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia opisane szczegółowo poniżej cechy działalności badawczo-rozwojowej:

a.nowatorskość i twórczość. Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowanie Spółki, jej klientów oraz dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Wnioskodawcy przekazywane są jedynie ogólne wytyczne jakie ma spełniać oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego oprogramowania. W szczególności, na nie rutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.

b.nieprzewidywalność. W trakcie tworzenia oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Spółka oczekuje od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację przestarzałych rozwiązań.

c.metodyczność. Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółek i ich klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki i jej klientów. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę, oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

d.możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy wiążącej Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a.z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b.ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c.z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d.z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy, Wnioskodawca świadczył i świadczy Usługi na rzecz Spółki. Biorąc pod uwagę, że:

a)świadczone na rzecz Spółki Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (oprogramowania);

b)prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółkę;

c)w zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie;

d)Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania. Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem oprogramowania, uzyskane z  tytułu Umowy Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie to wytworzonego oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Spółki za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do oprogramowania. Reasumując, Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art.  30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać uznane w całości za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 5. (Ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 maja 2022 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę, wszystkie wymienione we wniosku Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad 6. (Ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 16 maja 2022 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę, wszystkie wymienione we wniosku Koszty można uznać, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. „a” we wskaźniku).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań oznaczonych numerami 5 i 6.

Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

a)ustalenie jakie przychody przypadające na oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie); oraz

b)obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Koszty uzyskania przychodów z oprogramowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami związanymi z przychodami z oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień MF (akapit 136): konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT), na które składają się m.in.:

a)koszty amortyzacji i utrzymania samochodu,

b)zakup sprzętu komputerowego,

c)koszty połączeń telekomunikacyjnych,

d)wyposażenie biurowe (biurko, krzesło, ekspres do kawy, toner do drukarki),

e)koszty obsługi księgowej.

Wymienione wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania. Koszty amortyzacji i utrzymania samochodu wynikają z konieczności podróżowania przez Wnioskodawcę. Realizacja zlecenia wymaga od niego przemieszczania się, np. w celu odbycia spotkań z kontrahentem, czy też bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami Spółki. Zakup sprzętu komputerowego należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich, ponieważ bez niego jako podstawowego narzędzia pracy Wnioskodawca, nie mógłby wykonać pracy związanej z tworzeniem oprogramowania. Koszty połączeń telekomunikacyjnych umożliwiając m.in. komunikację ze zleceniodawcą, umożliwiając konsultowanie prac prowadzonych nad oprogramowaniem i natychmiastowe rozwiązywanie napotkanych problemów. Zakup wyposażenia biurowego (biurko, krzesło, ekspres do kawy, toner do drukarki) jest zaś związany ze wszystkimi czynnościami biurowymi jakie Wnioskodawca musi realizować w celu prowadzenia swojej działalności. Konieczność korzystania z ww. akcesoriów wynika z intelektualnego charakteru pracy oraz wymagań formalnych związanych z prowadzeniem działalności. Koszty obsługi księgowej stanowią nieodłączny element działalności programistycznej Wnioskodawcy, ponieważ prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawcy zobowiązany jest do prowadzenia księgowości i rozliczania należności publicznoprawnych. Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W takiej sytuacji do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnia się koszty związane z jego powstaniem. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku. Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do Kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Obliczenie współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru: (a+b)*1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

a)wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b)kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

c)dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo‑rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, wszystkie Koszty są niezbędne dla wytworzenia oprogramowania - istnieje zatem związek tych Kosztów z oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że Koszty są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego Kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać, przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania w całości wynagrodzenia za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 oraz części dotyczącej uznania wydatków na ekspres do kawy za koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kolei art. 30ca ust. 8 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. stanowi, że:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo‑rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Z analizy przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia wynika w szczególności, że:

­ -  prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. tworzenie i rozwijanie oprogramowania;

­  - na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje Pan zlecenia programistyczne;

­  - Pana działalność polega na przygotowywaniu kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych w oparciu o posiadaną wiedzę w zakresie technologii informatycznych;

­- Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań;

­ -  Pana działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), tzn. jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

­  - każdorazowy efekt Pana prac stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych;

­ -  sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy;

­- w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;

­- uzyskuje Pan wynagrodzenie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

­   - od 18 stycznia 2021 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, w sposób pozwalający na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze opisaną we wniosku i jego uzupełnieniu sytuację oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytworzonego lub rozwiniętego przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu działania wykonywane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak Pan wskazał, Pana działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2022 r. poz. 574 ze zm) tzn. obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto, jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Ponadto stwierdzić należy, że uzyskany przez Pana dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawcę praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone i rozwinięte w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii czy wydatki ponoszone przez Pana w ramach prowadzonej działalności na:

a)koszty amortyzacji i utrzymania samochodu (miesięczne odpisy amortyzacyjne, paliwo, płyn do spryskiwaczy, płyn AddBlue, ubezpieczenie pojazdu, usługi wulkanizacyjne, przegląd techniczny),

b)zakup sprzętu komputerowego (klawiatura, zasilacz do laptopa),

c)koszty połączeń telekomunikacyjnych,

d)wyposażenie biurowe (biurko, krzesło, toner do drukarki, ekspres do kawy),

e)koszty obsługi księgowej,

są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, tut. organ wyjaśnia, co następuje.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

­ -  dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

­-   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

­- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

­   - wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box wynika, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dot. IP Box (tj. art. 30ca ust. 7 ustawy) określają zasady ustalania dochodu w przypadku podatników zamierzających korzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa wyżej, w związku z czym dla potrzeb obliczania podstawy opodatkowania ww. stawką odwołują się do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, bowiem dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy:

dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Jak Pan wskazał, w zamian za wykonywanie usług otrzymuje wynagrodzenie, które jest wynagrodzeniem z tytułu przeniesienia na Zleceniodawcę prawa majątkowego do oprogramowania. W przypadku, w którym otrzymane wynagrodzenie związane jest także ze świadczeniem innych usług, niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania, wynagrodzenie do opodatkowania na zasadach tzw. IP Box, zostanie odpowiednio zmniejszone. Określi Pan współczynnik czasu przeznaczonego na świadczenie innych usług, który wyznaczy część wynagrodzenia nieobjętego tzw. IP Box. Wobec tego, nie ma Pan możliwości zaliczenia całości wynagrodzenia przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w części stanowiącej przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. po zmniejszeniu przychodu o przychód niezwiązany z wytworzeniem kwalifikowanego IP.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.

W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Przy czym to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Ustalając natomiast wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

­- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

­- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

­  -  dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku wydatki na:

a)koszty amortyzacji i utrzymania samochodu (miesięczne odpisy amortyzacyjne, paliwo, płyn do spryskiwaczy, płyn AddBlue, ubezpieczenie pojazdu, usługi wulkanizacyjne, przegląd techniczny),

b)zakup sprzętu komputerowego (klawiatura, zasilacz do laptopa),

c)koszty połączeń telekomunikacyjnych,

d)wyposażenie biurowe (biurko, krzesło, toner do drukarki, ekspres do kawy),

e)koszty obsługi księgowej,

które Pan ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ustalając wskaźnik nexus (litera „a” we wskaźniku) do kosztów prowadzonej działalności był/będzie Pan uprawniony zaliczyć – przy zachowaniu właściwej proporcji – wskazane we wniosku wydatki, tj.:

a)koszty amortyzacji i utrzymania samochodu (miesięczne odpisy amortyzacyjne, paliwo, płyn do spryskiwaczy, płyn AddBlue, ubezpieczenie pojazdu, usługi wulkanizacyjne, przegląd techniczny),

b)zakup sprzętu komputerowego (klawiatura, zasilacz do laptopa),

c)koszty połączeń telekomunikacyjnych,

d)wyposażenie biurowe (biurko, krzesło, toner do drukarki),

e)koszty obsługi księgowej

w odniesieniu do tych wydatków – na podstawie informacji podanych we wniosku – można bowiem przyjąć, że są one ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Pana i są bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc się z kolei do kosztu zakupu ekspresu do kawy wskazać należy, że taki wydatek wprawdzie jest związany ze wszystkimi czynnościami biurowymi jakie Pan realizuje, to jednakże, kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatku tego nie można uznać za koszt faktycznie poniesiony na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Trudno przyjąć, że ww. wymieniony wydatek jest wprost związane z wytworzeniem lub rozwinięciem oprogramowania. Wobec tego, koszt zakupu ekspresu do kawy nie może stanowić kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie może być uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).