Zwrot pracownikowi kosztów energii, w związku z ładowaniem samochodu służbowego, nie będzie stanowił dodatkowego opodatkowanego przychód pracownika, w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2022 r. (data wpływu 17 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w budowaniu oraz zarządzaniu (...). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników, w stosunku do których jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.; dalej: „Kodeks pracy”). Z uwagi na powyższe na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”) z tytuły wypłaty pracownikom wynagrodzenia ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy.

Wykonywanie przez pracowników pracy na rzecz Spółki wiąże się z odbywaniem przez tych pracowników podróży, dlatego też Wnioskodawca pozostaje w posiadaniu floty pojazdów służbowych, w tym samochodów o napędzie elektrycznym. W przyszłości Spółka planuje powiększyć posiadaną dotychczas flotę pojazdów o nowe samochody elektryczne.

Ww. pojazdy spełniają/będą spełniać normatywną definicję pojazdu elektrycznego, o której mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1083 ze zm.; dalej: „ustawa o elektromobilności”) oraz definicję samochodu osobowego, o której mowa w art. 4a pkt 9a ustawy o CIT.

Wnioskodawca udostępnia pracownikom samochody elektryczne jako ich samochody służbowe, z przeznaczeniem zarówno do użytku służbowego, jak i prywatnego. Planowane do nabycia nowe pojazdy elektryczne wykorzystywane będą w tych samych celach (tj. do użytku mieszanego pracowników). Z tytułu użytkowania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych pracownicy są/będą obciążani ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

Z uwagi na wygodę i oszczędność czasu związanego z koniecznością dojazdu do punktu ładowania, Spółka w przyszłości planuje udostępnić poszczególnym pracownikom ładowarki do ładowania samochodów elektrycznych w miejscu zamieszkania. Ładowarki będą posiadały funkcje monitorowania ilości pobranej za ich użyciem energii elektrycznej (energii mierzonej ilością pobranych kWh). Dzięki udostępnieniu pracownikowi ładowarki, w przypadku braku możliwości naładowania samochodu na terenie Spółki, czy innych publicznych stacjach ładowania, dany pracownik, aby korzystać z samochodu elektrycznego będzie mógł naładować samochód w miejscu zamieszkania, co jednak spowoduje poniesienie przez niego kosztów energii elektrycznej. Z tego względu Wnioskodawca planuje wypłacać takiemu pracownikom określoną kwotę, która pokryje ponoszone przez niego koszty związane z ładowaniem służbowego samochodu elektrycznego.

Ww. kwota zwrotu pracownikowi kosztów energii będzie kalkulowana w ściśle określony przez Spółkę sposób wynikający z przyjętego w Spółce regulaminu, tj. zgodnie z niżej wskazanym schematem:

i.Pracownik będzie mógł ładować udostępniony mu samochód elektryczny zarówno w sieci Spółki, jak i w miejscu zamieszkania.

ii.Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wygeneruje raport dla każdego pracownika z informacją o ilości kWh energii pobranej z sieci Spółki oraz ilości kWh pobranych z ładowarek przy domowych stacjach ładowania. Informacja o ilości kWh energii pobranej w miejscu zamieszkania pracownika zostanie pozyskana z systemu informatycznego, do którego przyłączona będzie (w trybie on-line) stacja ładowania.

iii.Pracownik, któremu udostępniony został samochód służbowy wraz z ładowarką domową, na koniec miesiąca udostępni Wnioskodawcy informację na temat ilości pokonanych w danym miesiącu kilometrów. Informacja ta będzie przekazywana za pośrednictwem specjalnej aplikacji należącej do Wnioskodawcy, przy czym prawidłowość przekazywanych przez pracownika informacji będzie okresowo weryfikowana. Celem udostępnienia przez pracownika ww. informacji jest wykluczenie przez Wnioskodawcę wykorzystywania ładowarek do ładowania pojazdów innych niż udostępniony pracownikowi pojazd służbowy. Dzięki temu pracodawca będzie miał możliwość weryfikacji, czy zwracany pracownikowi koszt zużycia energii elektrycznej dotyczy wyłącznie ładowania służbowego pojazdu udostępnionego temu pracownikowi.

iv.Na podstawie pozyskanych informacji Wnioskodawca obliczy, w jakiej wysokości pracownikowi przysługuje zwrot poniesionych przez niego kosztów na naładowanie służbowego samochodu w domu. Kalkulacja ta będzie bazowała na:

a)ilości kWh pobranej w danym miesiącu energii elektrycznej w ładowarce domowej udostępnionej pracownikowi (na podstawie raportu wykorzystania danej ładowarki w danym miesiącu) oraz

b)średniej stawce za kWh obliczonej na podstawie aktualnych danych z taryfy lokalnego OSD oraz średniej ceny energii elektrycznej dla standardowej taryfy G12.

Obliczona w ten sposób kwota przysługującego pracownikowi zwrotu kosztów ładowania samochodu służbowego, będzie zwracana po zamknięciu danego miesiąca bezpośrednio na konto bankowe pracownika.

Do wskazanych w opisie wniosku samochodów osobowych, którymi pracownicy będą odbywać podróże służbowe jak i prywatne nie będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie prowadzona na podstawie art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytania

1)Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zwrot pracownikowi kosztów energii w związku z ładowaniem samochodu służbowego, będzie stanowił dodatkowy opodatkowany przychód pracownika, w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o PIT?

2)Czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zwrócony pracownikowi koszt energii w związku z ładowaniem samochodu służbowego, będzie stanowił dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zwrot pracownikowi kosztów energii dotyczy kosztów poniesionych w interesie Spółki w związku z ładowaniem samochodu służbowego, a więc nie będzie on stanowił dodatkowego, opodatkowanego przychodu pracownika, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów podlegającym opodatkowaniu PIT jest: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ww. ustawy - w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. - wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

a)250 zł miesięcznie - dla samochodów:

•o mocy silnika do 60 kW lub

•stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności, lub

•pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

b)400 zł miesięcznie - dla pozostałych pojazdów samochodowych,

–przy czym zdefiniowana w art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności legalna definicja pojazdu elektrycznego wskazuje, iż pojazdem tym jest pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, wykorzystujący do napędu wyłącznie energię elektryczną akumulowaną przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o PIT, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei jak wynika z art. 12 ust. 2c ww. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Aby ustalić, czy w opisanych okolicznościach pracownik będzie uzyskiwał przychód podlegający opodatkowaniu PIT należy przeanalizować cechy przedmiotowego świadczenia. W tym kontekście istotne znaczenie nabrał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał wskazał, jakie kryteria statuują dane świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika może być uznane wyłącznie takie świadczenie, które:

i.zostało spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),

ii.zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło temu pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

iii.stanowi wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przyjęcie więc oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu PIT, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o PIT, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Mając więc na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa podatkowego oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 należy stwierdzić, że na skutek zwrotu przez Wnioskodawcę kosztów zużycia energii elektrycznej zużytej na potrzeby naładowania służbowego samochodu elektrycznego, a poniesionej ze środków własnych pracownika, po stronie tego pracownika nie wystąpi przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie w postaci zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów w tym zakresie jest przede wszystkim ponoszone w interesie Spółki, ponieważ to jej przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Wykorzystywanie bowiem przez pracownika samochodu do wykonywania obowiązków służbowych i dalej ładowanie tych samochodów m. in. za pośrednictwem domowych ładowarek wpisuje się w pełne (i optymalne) wykorzystanie czasu pracy i osiągnięcie przez niego wysokiej wydajności pracy - co jest ustawowym obowiązkiem pracodawcy. Zgodnie bowiem z art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy to pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy. Z kolei, dzięki ładowaniu samochodu elektrycznego w miejscu zamieszkania, pracownik nie traci czasu na dojazd do stacji Spółki odległej o nawet kilka - kilkanaście km. Taka organizacja pracy przekłada się też bezpośrednio na możliwość bardziej efektywnego wykorzystania zasobów ludzkich przez pracodawcę, a co za tym idzie na potencjalne zwiększenie przychodów pracodawcy.

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, nie można w ogóle mówić o przysporzeniu w majątku pracownika, gdyż pracownik nie będzie uzyskiwał żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie rekompensatę wydatków, których nie poniósłby, gdyby nie ładował samochodu służbowego. Gdyby pracownik nie ładował użytkowanego przez siebie pojazdu w miejscu zamieszkania (lub też na innej stacji ponosząc jednak koszt tego ładowania), nie zużyłby tej energii, w konsekwencji nie poniósłby wydatku na jej nabycie. Inaczej mówiąc, gdyby nie konieczność naładowania pojazdu służbowego, pracownik nie poniósłby kosztu tego ładowania. W takiej sytuacji jednak wymagane byłoby poświęcenie dodatkowego czasu na dojazd do stacji ładowania Spółki, co dezorganizowałoby pracę pracownika i powodowało mniej efektywne wykorzystanie czasu jego pracy przez pracodawcę. Świadczenie to będzie więc niczym innym jak zwrotem poniesionego w interesie pracodawcy wydatku. Taki zaś zwrot kosztów przez pracodawcę nie zrodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej, lecz będzie stanowić wyłącznie wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty powinien pokrywać pracodawca, dlatego też zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na PIT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w zakresie prawidłowej, a więc prokonstytucyjnej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 1 ustawy o PIT wypowiedział się:

I.WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 615/20:

Wykładnia przepisów (...) dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy. (...) Zgodnie z poglądami wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Korzyści należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami (na przykład na swoje ubranie, mieszkanie czy wyżywienie), tylko z refundacją kosztów poniesionych dla potrzeb swojego pracodawcy (Skarżącej), a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę zajmuje stanowisko, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

II.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1564/20:

Patrząc na wskazane zagadnienie z innej strony można wskazać, że (...) w opisanej sytuacji brakuje przychodu po stronie pracownika. (...) Zwrot tych pieniędzy, o ile rozpatrywać go w kategoriach prawnych, należałoby porównać do zwrotu pracownikowi pożyczki, jaką pracodawca zaciągnął u pracownika na pokrycie wydatków związanych z pokryciem kosztów wykonania ww. obowiązku prawnego. Jak wiadomo - kwota zwróconej pożyczki nie stanowi przychodu.

III.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21:

Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy na fakt powstania takiej korzyści nie może wpływać w szczególności to, że dany pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy również dla celów prywatnych, bowiem przychód pracownika z tytułu używania samochodu służbowego dla celów prywatnych jest już ryczałtowo określony w ustawie o PIT i w swojej wysokości uwzględnia wysokość wydatków na tankowanie/ładowanie pojazdu udostępnionego pracownikowi. Inaczej mówiąc, po stronie pracownika z tytułu używania służbowego pojazdu elektrycznego dla celów prywatnych powstanie już przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w ryczałtowo ustalonej w ustawie o PIT kwocie - 250 zł miesięcznie. Dlatego też nie ma obowiązku rozpoznawania z tego tytułu dodatkowego przychodu.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ryczałt, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszelkie koszty związane z użytkowaniem samochodu. Sądy przyjmują bowiem, że świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, w tym także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa czy badań technicznych. Z tego względu, nawet w przypadku dodatkowych dopłat pracodawcy do paliwa, dopłaty te nie stanowią odrębnego świadczenia i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1116/18, z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1723/17 lub z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16).

Takie stanowisko potwierdził również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 września 2020 r. (sygn. DD3.8201.1.2020) dotyczącej zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Minister w wydanej przez siebie interpretacji zwrócił uwagę na cel uregulowania w ustawie o PIT zasad wynikających z art. 12 ust. 2a- 2c. Przepisy te zostały bowiem wprowadzone, aby ułatwić sposób określania wartości przychodu pracownika z tytułu wykorzystywania przez niego do celów prywatnych udostępnionego mu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodu służbowego. Natomiast interpretacja tych przepisów, z której wynikałaby konieczność odrębnego ustalania wartości paliwa finansowanego przez pracodawcę w celu jego opodatkowania, przeczyłaby intencjom ustawodawcy dotyczącej uproszczenia rozliczenia z tego tytułu i niweczyłaby sens zryczałtowanej formy określania przychodu. Przyjmując zatem argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy PIT, Minister stwierdził, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym. Skoro zatem wartość paliwa sfinansowanego przez pracodawcę jest uwzględniana w tym ryczałtowym przychodzie pracownika, to analogiczne zastosowanie powinno mieć zastosowanie do energii elektrycznej.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, dopłaty te będą mieściły się w kosztach użytkowania samochodu służbowego opodatkowanych według ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT i nie ma przy tym konieczności dodatkowego opodatkowania dopłat do zużycia prądu, w związku z ładowaniem służbowych samochodów elektrycznych.

W ocenie Wnioskodawcy ustawa o PIT w art. 12 ust. 2a w sposób bezpośredni wskazuje, w jakiej wysokości po stronie pracownika powstaje przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych. Obarczanie więc pracownika dodatkowym przychodem w związku ze zwrotem pracownikowi kosztów poniesionych wydatków na naładowanie samochodu elektrycznego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez Ministerstwo Finansów. W dniu 12 stycznia 2022 r. X wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o podjęcie działań zmierzających do nowelizacji ustawy o PIT w zakresie umożliwienia pracodawcom zwrotu kosztów poniesionych na ładowanie pojazdu elektrycznego w domu pracownika bez zwiększania tego zwrotu o dodatkowe obciążenia podatkowe. W ocenie X w przeciwnym razie taki zwrot będzie stanowił dla pracownika dodatkowy przychód, który w przeciwieństwie do kosztów ponoszonych w przypadku tankowania samochodu spalinowego na stacji benzynowej - nie będzie uwzględniony w kwocie ryczałtu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych.

W odpowiedzi na ww. petycję Ministerstwo Finansów wskazało, że wartość paliwa sfinansowanego przez pracodawcę jest uwzględniona w tym ryczałtowym przychodzie pracownika i nie ma tu znaczenia, czy paliwem samochodu służbowego jest benzyna, olej napędowy czy energia elektryczna. Wartość tego przychodu jest już bowiem przychodem pracownika. Stąd - w ocenie Ministerstwa - w sytuacji gdy pracownik ładuje samochód służbowy z napędem elektrycznym korzystając z przydomowej stacji ładowania, to zwrot przez pracodawcę wydatku z tego tytułu nie będzie stanowił dodatkowego przychodu pracownika w rozumieniu ustawy o PIT.

Uwzględniając powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawcy planowana do wypłaty kwota zwrotu tytułem poniesionych przez danego pracownika Spółki kosztów związanych z ładowaniem służbowego samochodu elektrycznego, nie będzie stanowić po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegającego opodatkowaniu PIT. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 tej ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 omawianej ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Według art. 11 ust. 2b przytoczonej ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1)250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a)o mocy silnika do 60 kW,

b)stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110 i 1093) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy;

2)400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

W myśl art. 12 ust. 2b omawianej ustawy:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Zgodnie z art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 3 powołanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Z art. 31 ww. ustawy wynika, że:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z opisu zdarzenia w szczególności wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w budowaniu oraz zarządzaniu (...). Wnioskodawca w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników, w stosunku do których jest pracodawcą w rozumieniu przepisu art. 3 ustawy Kodeks pracy. Z uwagi na powyższe na Wnioskodawcy, jako zakładzie pracy, ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytuły wypłaty pracownikom wynagrodzenia ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy. Wykonywanie przez pracowników pracy na rzecz Spółki wiąże się z odbywaniem przez tych pracowników podróży, dlatego też Wnioskodawca pozostaje w posiadaniu floty pojazdów służbowych, w tym samochodów o napędzie elektrycznym. W przyszłości Spółka planuje powiększyć posiadaną dotychczas flotę pojazdów o nowe samochody elektryczne. Ww. pojazdy spełniają/będą spełniać normatywną definicję pojazdu elektrycznego, o której mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz definicję samochodu osobowego, o której mowa w art. 4a pkt 9a ustawy o CIT. Wnioskodawca udostępnia pracownikom samochody elektryczne jako ich samochody służbowe, z przeznaczeniem zarówno do użytku służbowego, jak i prywatnego. Planowane do nabycia nowe pojazdy elektryczne wykorzystywane będą w tych samych celach (tj. do użytku mieszanego pracowników). Z tytułu użytkowania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych pracownicy są/będą obciążani ryczałtem, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT. Z uwagi na wygodę i oszczędność czasu związanego z koniecznością dojazdu do punktu ładowania, Spółka w przyszłości planuje udostępnić poszczególnym pracownikom ładowarki do ładowania samochodów elektrycznych w miejscu zamieszkania. Ładowarki będą posiadały funkcje monitorowania ilości pobranej za ich użyciem energii elektrycznej (energii mierzonej ilością pobranych kWh). Dzięki udostępnieniu pracownikowi ładowarki, w przypadku braku możliwości naładowania samochodu na terenie Spółki, czy innych publicznych stacjach ładowania, dany pracownik, aby korzystać z samochodu elektrycznego będzie mógł naładować samochód w miejscu zamieszkania, co jednak spowoduje poniesienie przez niego kosztów energii elektrycznej. Z tego względu Wnioskodawca planuje wypłacać takiemu pracownikom określoną kwotę, która pokryje ponoszone przez niego koszty związane z ładowaniem służbowego samochodu elektrycznego. Ww. kwota zwrotu pracownikowi kosztów energii będzie kalkulowana w ściśle określony przez Spółkę sposób wynikający z przyjętego w Spółce regulaminu. Obliczona - w sposób wskazany w regulaminie - kwota przysługującego pracownikowi zwrotu kosztów ładowania samochodu służbowego, będzie zwracana po zamknięciu danego miesiąca bezpośrednio na konto bankowe pracownika.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zwrot pracownikowi kosztów energii w związku z ładowaniem samochodu służbowego, będzie stanowił dodatkowy opodatkowany przychód pracownika, w konsekwencji na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości zauważyć należy, że rozwiązanie wynikające z art. 12 ust. 2a reguluje kwestię nieodpłatnego udostępnienia samochodu. Dotyczy więc sytuacji, gdy pracodawca ponosi koszt związany z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, a pracownik nieodpłatnie z niego korzysta.

Ponadto 11 września 2020 r. Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną Nr DD3.8201.1.2020 w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W interpretacji tej, przyjmując argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów stwierdził, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie koszty jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy – jako właściciel samochodu musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.

Pomimo, że interpretacja ta nie odnosi się do samochodów elektrycznych, nie ma przeszkód, aby te same zasady stosować zarówno do samochodów spalinowych, jak i z innym napędem, w tym elektrycznym. Zatem wartość paliwa sfinansowanego przez pracodawcę jest uwzględniana w ww. ryczałtowym przychodzie pracownika.

Przy czym bez znaczenia jest, czy paliwem samochodu służbowego jest benzyna czy energia elektryczna. Wartość tego paliwa jest już bowiem przychodem pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wykorzystywania przez pracownika do celów prywatnych samochodu elektrycznego wartość tego przychodu, niezależnie od mocy silnika, wynosi 250 zł miesięcznie.

Stąd też w sytuacji, gdy pracownik ładuje służbowy samochód z napędem elektrycznym w miejscu zamieszkania, to zwrot przez pracodawcę wydatku z tego tytułu nie będzie stanowił dodatkowego przychodu pracownika, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, zwrot wydatku na ładowanie samochodu służbowego w wartościach faktycznie poniesionych przez pracownika, nie stanowi dla niego ww. przychodu.

Jeśli jednak pracodawca będzie wypłacał ryczałtową kwotę na poczet wydatków na ładowanie tego samochodu, to powinna ona zostać rozliczona i ewentualna nadwyżka ponad poniesiony przez pracownika wydatek na ładowanie powinna albo zostać zwrócona pracodawcy, albo zostać zaliczona do przychodu pracownika ze stosunku pracy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zwrot faktycznie poniesionych przez pracownika kosztów energii na ładowanie samochodu elektrycznego we własnym zakresie, nie będzie stanowił po stronie pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 12 ust. 3 ww. ustawy. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).