Brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na niespełnienie przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie 30 maja 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W terminie od 1 maja 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. pozostaje Pani zatrudniona na umowę o pracę przez X. Na mocy umowy o pracę Pani pensja, która składa się z wynagrodzenia podstawowego oraz dodatków, jest wypłacana w Euro bezpośrednio przez X. Pracuje Pani przebywając w Siedzibie X w A.. X to (...). W Iraku posiada Pani status prawny dyplomaty wynikający z umowy o pracę. Posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W przesłanym uzupełnieniu odpowiadając na pytanie „Czy Pani pensja jest wypłacana ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?” wskazała Pani „Nie, nie otrzymuję”. Wyjaśniła Pani również, że pomoc nie została przyznana Rzeczpospolitej Polskiej tylko Republice Iraku. Nie realizuje Pani bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest X. Pani jest zatrudniona bezpośrednio przez X do realizacji określonych czynności w związku z realizowanym przez X programem. Beneficjentem programu jest Republika Iraku. Udzielając odpowiedzi na pytanie „Czy podlega Pani regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot i w konsekwencji czy do wskazanych we wniosku wynagrodzeń mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.)?” wskazała Pani, że „Nie, nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników unijnych. Misja X nie jest instytucją unijną, a ciałem powołanym na czas określony do realizacji określonych działań. Na mocy (...) jest Pani zatrudniona bezpośrednio przez X. Na mocy porozumienia pomiędzy Unią Europejską, a Republiką Iraku w trakcie trwania kontraktu na terytorium Iraku posiada Pani status dyplomaty i podlega ochronie konwencji Wiedeńskiej z 1961 r.”.

Pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów jest Pani zwolniona z obowiązku zapłaty podatku dochodowego na terytorium RP za okres pracy przedstawiony we wniosku?

Pani stanowisko w sprawie

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zgodnie z Pani rozumieniem przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z osiąganiem przez Panią dochodów wynikających ze stosunku pracy w organizacji międzynarodowej dostarczającej bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej tj. w X jest Pani zwolniona z obowiązku uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium RP za okresy trwania umowy o pracę w X.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 4a ustawy:

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z opisu zdarzenia wynika, że w terminie od 1 maja 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. pozostaje Pani zatrudniona na umowę o pracę przez X. Na mocy umowy o pracę Pani pensja, która składa się z wynagrodzenia podstawowego oraz dodatków, jest wypłacana w Euro bezpośrednio przez X. Pracuje Pani przebywając w Siedzibie X w A. X to Organizacja Międzynarodowa dostarczająca bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej. W Iraku posiada Pani status prawny dyplomaty wynikający z umowy o pracę. Posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Odpowiadając na pytanie „Czy Pani pensja jest wypłacana ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?” wskazała Pani „Nie, nie otrzymuję”. Wyjaśniła Pani również, że pomoc nie została przyznana Rzeczpospolitej Polskiej tylko Republice Iraku. Nie realizuje Pani bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest X. Pani jest zatrudniona bezpośrednio przez X do realizacji określonych czynności w związku z realizowanym przez X programem. Beneficjentem programu jest Republika Iraku. Wskazała Pani, że nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników unijnych. Misja X nie jest instytucją unijną, a ciałem powołanym na czas określony do realizacji określonych działań. Na mocy (...) jest Pani zatrudniona bezpośrednio przez X. Na mocy porozumienia pomiędzy Unią Europejską, a Republiką Iraku w trakcie trwania kontraktu na terytorium Iraku posiada Pani status dyplomaty i podlega ochronie konwencji Wiedeńskiej z 1961 r.

Podkreślenia wymaga, że Polska dotychczas nie zawarła z Irakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na podstawie umowy o pracę na terenie Iraku podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast ze wskazanym przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są:

dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie art. 21 ust. 24 ustawy :

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) przytoczonego przepisu.

Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.

Niezbędne jest także aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.

Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego, aby były spełnione przesłanki z lit. a) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, środki pomocowe powinny być przyznane, m.in. na podstawie umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym beneficjentem tych środków, tj. adresatem przyznanej na takiej podstawie bezzwrotnej pomocy, musi być podmiot polskiego prawa publicznego, bądź prywatnego.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09).

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest zatem spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy.

Dodatkowo - w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowo-administracyjnego - uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, gdyż jak Pani wskazała podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu jest X. Pani natomiast na podstawie umowy o pracę zawartej z tą instytucją, została zatrudniona do realizacji określonych czynności w związku z realizowanym przez X programem. Innymi słowy, nie realizowała Pani bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań zleconych przez pracodawcę.

W konsekwencji, wskazane we wniosku dochody, nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a) jak i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro potwierdziła Pani, że nie podlega regulaminowi pracowniczemu urzędników lub warunkom zatrudnienia innych pracowników Wspólnot, oraz że Misja X nie jest instytucją unijną to uznać należy, że uzyskiwane przez Panią wynagrodzenie nie może również korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowy.

Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są:

dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. WE L 056 z 04.03.1968, z późn. zm.).

Wobec powyższego, Pani stanowisko odnoszące się do możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).