Temat interpretacji
W momencie przedawnienia zobowiązania pożyczkowego powstał przychód podatkowy, w myśl art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 sierpnia 2022 r. (wpływ 29 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Firma X. wystawiła Panu błędną informację PIT-11, przez co jest Pan zmuszony uiszczać comiesięcznie opłatę w wysokości prawie 500 zł. Przy Pana sytuacji życiowej i finansowej jest to odczuwalne.
Y. wskazała przychód z tytułu niespłacenia pożyczki gotówkowej w Banku (…) przeznaczonej na zakup samochodu w 2009 r. Pożyczka jest przedawniona i przysługiwała na rzecz Banku (…). Pożyczka uległa przedawnieniu w 2019 r. Wierzycielem była wówczas Y. Wierzytelność nie była związana z działalnością gospodarczą.
Wierzyciel odstąpił od dochodzenia wierzytelności, gdyż w latach (…) przebywał Pan w C. Wierzyciele nie mogli zlokalizować miejsca Pana pobytu i nie udało im się z Panem skontaktować. Nie miał Pan żadnego kontaktu z Bankiem i Y., całkiem zapomniał o kredycie. Miał Pan na głowie ważniejsze sprawy. Dlatego nie wie Pan, kiedy wierzyciel odstąpił od dochodzenia roszczenia. Wygaśnięcie nie nastąpiło wskutek umorzenia zobowiązania, tylko przedawnienia roszczenia.
Pytanie
Czy w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania po stronie dłużnika powstaje czy też nie bezpośrednio przychód z tego tytułu i czy w związku z tym ma Pan obowiązek zapłaty podatku dochodowego?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, zobowiązanie z tytułu pożyczki w Banku (…) jest przedawnione i nie jest przychodem, który jest określonym przyrostem majątkowym o charakterze definitywnym i bezzwrotnym, od którego należny jest podatek dochodowy.
Kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają pozytywną dla podatników linię orzeczniczą zakładającą, iż w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania po stronie dłużnika nie powstaje bezpośrednio przychód z tego tytułu. Taka ewentualność może bowiem zajść dopiero w sytuacji umorzenia długu przez wierzyciela.
Niniejsze wątpliwości są wynikiem interpretacji cywilistycznego pojęcia tzw. zobowiązania naturalnego, tj. zobowiązania, które choć formalnie istnieje, to w przypadku próby jego wyegzekwowania dłużnikowi każdorazowo przysługuje zarzut przedawnienia, uniemożliwiający wierzycielowi ostateczne odzyskanie należności na drodze sądowej.
W związku z tym organy skarbowe domagają się zapłaty podatku od tak uzyskanych wpływów wskazując, iż za przychód uznaje się takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym o charakterze definitywnym i bezzwrotnym. Dodatkowo podkreślają, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania są zatem takie same jak przy jego umorzeniu – dłużnik kosztem wierzyciela osiąga realne przysporzenie majątkowe.
Taka wykładnia nie znajduje jednak potwierdzenia w bieżącym orzecznictwie Sądów Administracyjnych, w szczególności w najnowszym wyroku NSA z 28 września 2021 r. (sygn. akt: II FSK 263/19, II FSK 264/19, stanowi to kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej wyrażonej m.in. w wyrokach o sygn. II FSK 2305/18, II FSK 808/18, III SA/Wa 55/18, III SA/Wa 56/18). Organy wymiaru sprawiedliwości wskazują jednoznacznie, iż oświadczenie wierzyciela uznające zarzut przedawnienia, nie tworzy po stronie dłużnika przychodu w postaci wartości nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, uzasadniając przedmiotowy stan prawny tezą, iż roszczenie przedawnione nie wygasa, lecz przekształca się w tzw. „roszczenie niezupełne”, które nie może być zasądzone i przymusowo wyegzekwowane. Istota przedawnienia polega bowiem na tym, że po upływie terminu przedawnienia ten przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia powołując się na upływ tego czasu.
Dodatkowo Sądy przywołują orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, w którym stwierdzono, iż przywołane „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne stanowiło przychód, jest wystąpienie przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.
Powyższe potwierdza również najnowszy wskazany wyżej wyrok NSA z 28 września 2021 r. Aktualne i coraz mocniej ugruntowane pozostaje stanowisko, że z chwilą upływu terminu przedawnienia dłużnik nadal jest formalnie zobowiązany do wykonania zobowiązania, a więc ostatecznie nie uzyskał jeszcze opodatkowanego przysporzenia majątkowego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są między innymi inne źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy:
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Powyższy przepis zawiera otwarty katalog przychodów, co oznacza, że do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, które mieszczą się ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.
Stosownie do art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.
Art. 117 § 2 powołanej ustawy stanowi, że:
Po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.
Według art. 117 § 21 wskazanej ustawy:
Po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi.
Z art. 1171 § 1 cytowanej ustawy wynika, że:
W wyjątkowych przypadkach sąd może, po rozważeniu interesów stron, nie uwzględnić upływu terminu przedawnienia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi, jeżeli wymagają tego względy słuszności.
Na mocy art. 1171 § 2 ww. ustawy:
Korzystając z uprawnienia, o którym mowa w § 1, sąd powinien rozważyć w szczególności:
1)długość terminu przedawnienia;
2)długość okresu od upływu terminu przedawnienia do chwili dochodzenia roszczenia;
3)charakter okoliczności, które spowodowały niedochodzenie roszczenia przez uprawnionego, w tym wpływ zachowania zobowiązanego na opóźnienie uprawnionego w dochodzeniu roszczenia.
Art. 118 Kodeksu cywilnego stanowi, że:
Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. Jednakże koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień roku kalendarzowego, chyba że termin przedawnienia jest krótszy niż dwa lata.
Przedawnienie zobowiązania jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań.
Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.
Podkreślić także trzeba, że w przypadku konsumentów „(...) ustawodawca wprowadził również do porządku prawnego art. 117 § 21 Kc, który stanowi, że po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi. (...) Z powyższego wynika zatem, że jeśli wierzyciel będący przedsiębiorcą występuje z pozwem przeciwko konsumentowi, sąd ma obowiązek z urzędu – czyli bez zarzutu, czy wniosku ze strony konsumenta – zbadać, czy dług jest przedawniony i jeśli doszło do przedawnienia – powództwo co do zasady oddalić.(...)” (wyrok Sądu Rejonowego w Człuchowie z 8 maja 2019 r., IC 138/19, LEX nr 2665833). Nie ma zatem znaczenia, czy pozwany dłużnik – konsument zgłosi zarzut przedawnienia.
Tym samym w sytuacji, gdy dojdzie do przedawnienia roszczenia w stosunku do dłużnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Dłużnik wówczas osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlega opodatkowaniu.
Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia.
Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że przedawnienie Pana zobowiązania spowodowało powstanie po Pana stronie przychodu podatkowego w myśl art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstał w momencie przedawnienia zobowiązania pożyczkowego, w wysokości zadłużenia, które było wymagalne na moment przedawnienia.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
W odniesieniu zaś do przywołanych przez Pana wyroków wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).