Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na budowę domu, tj. wydatki na projekty, wytyczenie fundamentów budynku, budowę fundamentów, wykonanie ścian zewnętrznych, wewnętrznych, stropów oraz schodów, wykonanie konstrukcji dachowej, komina, pokrycia dachu, montaż stolarki okiennej oraz drzwi, wykonanie instalacji, wykończenie wnętrza i prac montażowych jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku opodatkowania dochodu ze sprzedaży przez Panią w 2022 r. lokalu mieszkalnego, a także możliwości zwolnienia od  podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu z ww. sprzedaży na budowę ogrodzenia jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 14 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W czerwcu 2018 r. po śmierci taty, Wnioskodawczyni otrzymała w spadku mieszkanie  na podstawie spółdzielczego prawa lokatorskiego. Tata Wnioskodawczyni posiadał je 13 lat, czyli od 2005 r. na podstawie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa  do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z .... z dnia 25 lutego 2005 r. Był też wpłacony wkład własny przez ojca i mieszkanie było obciążone spłatą kredytu i odsetek. Na wykup mieszkania i remont Wnioskodawczyni potrzebowała  4 lat i wykupiła je 13 sierpnia 2021 r., a sprzedała w styczniu 2022 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie tylko dlatego, że potrzebowała pieniędzy, bo planuje z partnerem  na wspólnej działce rekreacyjnej wybudować dom całoroczny, gdzie zamierza mieszkać.  Na budowę domu Wnioskodawczyni i Jej partner otrzymali już zgodę ze starostwa. Działka, na której ma być dom jest oznaczona jako … (zabudowa rekreacji indywidualnej), a dom jest budynkiem rekreacyjnym o przeznaczeniu całorocznym, w którym Wnioskodawczyni planuje mieszkać.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że część wkładu mieszkaniowego została wpłacona przez tatę Wnioskodawczyni w dniu 12 maja 2004 r. w kwocie

.... gr. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego zostało ustanowione na rzecz taty Wnioskodawczyni w dniu 25 lutego 2005 r. Wnioskodawczyni od dnia śmieci ojca ponosiła wydatki na spłatę pozostałego wkładu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni mieszkała w tym mieszkaniu z tatą, była też tam zawsze zameldowana. Wnioskodawczyni nabyła prawo spółdzielcze do lokalu chwilę po śmierci taty. Kiedy je wykupiła 13 sierpnia 2021 r. było już odrębną własnością. Tata Wnioskodawczyni zmarł 9 maja 2018 r.

W skład masy spadkowej po zmarłym ojcu wchodziła nieruchomość, o której mowa powyżej.

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 21 maja 2018 r. Wnioskodawczyni i Jej brat byli jedynymi spadkobiercami spadku po tacie. Na podstawie aktu notarialnego z dnia  12 czerwca 2018 r. został dokonany podział spadku. Brat Wnioskodawczyni zrzekł się praw do spadku i mieszkania po tacie. Oboje spadkobiercy oświadczyli, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń z tytułu działu spadku po tacie. Nie było innych praw majątkowych do podziału. Wnioskodawczyni nie wie czy wartość rynkowa nabytych przez Nią składników majątkowych w wyniku działu spadku przekraczała wartość udziału nabytego w spadku  we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wartość ta nie była przez nikogo sprawdzana na tamten okres. Mieszkanie było obciążone kredytem, który Wnioskodawczyni regularnie płaciła. Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło  w wyniku wykonywania działalności gospodarczej. Cały przychód, który Wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, chce wydatkować, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu,  na budowę domu. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę domu został złożony przez partnera Wnioskodawczyni, ...., w dniu 21 lipca 2022 r.

25 sierpnia 2022 r. została wydana decyzja Nr … w ..... na Wnioskodawczynię i Jej partnera, zatwierdzająca projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt zagospodarowania terenu i udzielenie pozwolenia na budowę. Planowana data zgłoszenia właściwemu organowi o przystąpieniu do wykonywania robót budowlanych to grudzień 2022 r. Ostateczny termin zakończenia prac budowlanych i odbioru technicznego budynku to czerwiec 2023 r., zaś planowana data zawiadomienia właściwego organu o zakończeniu robót budowlanych to maj - czerwiec 2023 r. Budynek mieszkalny, który będzie przez Wnioskodawczynię i Jej partnera wybudowany będzie częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i będzie z nią trwale związany. Wnioskodawczyni będzie jego współwłaścicielem i będzie tam realizowała własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni  od razu po wybudowaniu budynku w nim zamieszka. Przedmiotowy budynek mieszkalny nie będzie udostępniany nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim. Wydatki związane  z budową (wykończeniem) domu, na które Wnioskodawczyni przeznaczy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, to wydatki na: projekty, ogrodzenie, wytyczenie fundamentów budynku, budowę fundamentów, wykonanie ścian zewnętrznych, wewnętrznych, stropów oraz schodów, wykonanie konstrukcji dachowej, komina, pokrycia dachu, montaż stolarki okiennej oraz drzwi, wykonanie instalacji, wykończenie wnętrza  i prace montażowe. Wnioskodawczyni będzie posiadała rachunki i faktury lub inne udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody (np. umowę zawartą z wykonawcą prac budowlanych lub potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie) potwierdzające wydatkowanie przez Nią na budowę domu środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Pytania

1.Czy od otrzymanej w spadku po tacie ww. nieruchomości, Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek od osób fizycznych?

2.Ile on wynosi?

3.Czy podatek jest należny, jeżeli sumę ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczy na cele mieszkaniowe - na budowę domu całorocznego?

Pani stanowisko w sprawie

Niezrozumiałe dla Wnioskodawczyni jest, że miałaby zapłacić podatek od mieszkania, które Jej tata posiadał 13 lat, w którym był jego wkład własny, a Wnioskodawczyni otrzymała to  w spadku po nim. Wnioskodawczyni sprzedała tę nieruchomość tylko dlatego, że potrzebuje pilnie pieniędzy na budowę. Poza tym Wnioskodawczyni musiała sama uzbierać pieniądze, aby spłacić kredyt i odsetki, wykupić to mieszkanie i wyremontować bo było w złej kondycji.

Wnioskodawczyni uważa, że 5-letnia karencja i podatek powinny płacić osoby, które handlują nieruchomościami, a nie takie, które uczciwie w spadku otrzymały coś po zmarłym rodzicu. Wnioskodawczyni prosi również aby wziąć pod uwagę aktualną sytuację na rynku kredytów i materiałów budowlanych, bo jeśli Wnioskodawczyni musiałaby zapłacić ten podatek, to na pewno nie będzie w stanie pokryć kosztów planowanej budowy i całe przedsięwzięcie nie będzie miało absolutnie żadnego sensu i generalnie Wnioskodawczyni zostanie praktycznie z niczym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.  o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w  art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 25 lutego 2005 r. na rzecz taty Wnioskodawczyni zostało ustanowione spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Był też wpłacony wkład własny przez ojca Wnioskodawczyni i mieszkanie było obciążone spłatą kredytu i odsetek. Tata Wnioskodawczyni zmarł 9 maja 2018 r. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 21 maja 2018 r. Wnioskodawczyni i Jej brat byli jedynymi spadkobiercami spadku po tacie. Wnioskodawczyni otrzymała w spadku mieszkanie na podstawie spółdzielczego prawa lokatorskiego. W skład masy spadkowej wchodził jedynie ww. lokal. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 czerwca 2018 r. został dokonany podział spadku. Brat Wnioskodawczyni zrzekł się praw do spadku i mieszkania po tacie. Oboje spadkobiercy oświadczyli, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń z tytułu działu spadku po tacie. Nie było innych praw majątkowych do podziału. Wnioskodawczyni od dnia śmieci ojca ponosiła wydatki na spłatę pozostałego wkładu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni mieszkała w tym mieszkaniu z tatą, była też tam zawsze zameldowana. Na wykup mieszkania i remont Wnioskodawczyni potrzebowała 4 lat i wykupiła je 13 sierpnia 2021 r. Przedmiotowe mieszkanie zostało przez Wnioskodawczynię sprzedane w styczniu 2022 r. Odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r.,

poz. 1360, ze zm.):

W myśl art. 924 ww. Kodeksu:

Według art. 925 ww. Kodeksu:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który  podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1025  § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1208, ze zm.):

Zatem, w wyniku przydziału lokalu spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. W konsekwencji, ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Należy jednak zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Z powołanych przepisów wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby (członka spółdzielni), której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność takiego lokalu. Nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku w żadnym wypadku nie dochodzi do nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego, podatnik nabywa jedynie prawo do udziału we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Dopiero data ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu spadkodawcy nie mają żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony jedynie od końca roku kalendarzowego, w którym dojdzie do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że datą nabycia przedmiotowego lokalu będzie dzień wykupienia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj. 13 sierpnia 2021 r.

Zatem nie sposób zgodzić się z Panią, że w Pani przypadku do dnia sprzedaży nieruchomości upłynął okres 5 lat, który należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę - Pani ojca. Nabyła Pani przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 13 sierpnia 2021 r. poprzez przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, natomiast Pani tacie nie przysługiwało prawo własności tego lokalu, a jedynie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które zostało ustanowione na rzecz Pani taty w dniu 25 lutego 2005 r.

W związku z powyższym, dokonana w styczniu 2022 r. sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu  w rozumieniu art.  10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego,  w którym nastąpiło jego nabycie.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na gruncie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,  że:

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał w nim cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Przedmiotem analizy w sprawie jest możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność na budowę domu na działce rekreacyjnej, będącej współwłasnością Wnioskodawczyni.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W świetle natomiast art. 25a cytowanej ustawy:

Treść art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

Ponadto art. 21 ust. 28 powołanej ustawy stanowi, że:

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt,   że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to,  że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym  od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana,  na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia  do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym,  że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną  na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Dodać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.  W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych, spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na cele mieszkaniowe, czy też wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały z innych źródeł, czy też przez inne osoby. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić – o ile z dokumentów tych jednoznacznie wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT.

W opisie sprawy wskazała Pani, że sprzedała przedmiotowe mieszkanie, ponieważ potrzebowała pieniędzy planując z partnerem wybudowanie całorocznego domu na wspólnej działce rekreacyjnej, gdzie zamierza mieszkać. Cały przychód, który Wnioskodawczyni uzyskała  ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, chce wydatkować, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu, na budowę domu. Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę domu został złożony przez partnera Wnioskodawczyni w dniu 21 lipca 2022 r. W dniu 25 sierpnia 2022 r. została wydana decyzja na Wnioskodawczynię i Jej partnera, zatwierdzająca projekt architektoniczno-budowlany oraz projekt zagospodarowania terenu i udzielenie pozwolenia na budowę. Planowana data zgłoszenia właściwemu organowi o przystąpieniu do wykonywania robót budowlanych to grudzień 2022 r. Ostateczny termin zakończenia prac budowlanych i odbioru technicznego budynku to czerwiec 2023 r., zaś planowana data zawiadomienia właściwego organu  o zakończeniu robót budowlanych to maj - czerwiec 2023 r. Budynek mieszkalny, który będzie przez Wnioskodawczynię i Jej partnera wybudowany będzie częścią nieruchomości stanowiącej działkę gruntu i będzie z nią trwale związany. Wnioskodawczyni będzie jego współwłaścicielem i będzie tam realizowała własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni  od razu po wybudowaniu budynku w nim zamieszka. Przedmiotowy budynek mieszkalny  nie będzie udostępniany nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim. Wydatki związane  z budową (wykończeniem) domu, na które Wnioskodawczyni przeznaczy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, to wydatki na projekty, ogrodzenie, wytyczenie fundamentów budynku, budowę fundamentów, wykonanie ścian zewnętrznych, wewnętrznych, stropów oraz schodów, wykonanie konstrukcji dachowej, komina, pokrycia dachu, montaż stolarki okiennej oraz drzwi, wykonanie instalacji, wykończenie wnętrza  i prace montażowe. Wnioskodawczyni będzie posiadała rachunki i faktury lub inne udokumentowane rzetelne i wiarygodne dowody (np. umowę zawartą z wykonawcą prac budowlanych lub potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie) potwierdzające wydatkowanie przez Nią na budowę domu środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.):

Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).

Natomiast w kontekście przeznaczenia środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na  wymienione przez Panią wydatki na ogrodzenie stwierdzić należy, że wydatki te nie będą stanowić wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki te nie mieszczą się w katalogu celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a  tym samym nie uprawniają do ww. zwolnienia.

Budowa ogrodzenia nie jest budową ani rozbudową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy budową ogrodzenia a inwestycją prowadzoną na działce, lecz omawianego zwolnienia podatkowego ustawodawca nie przewidział dla inwestycji polegającej na zagospodarowaniu terenu, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na budowę ogrodzenia działki nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia, o którym mowa  w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Zatem wydatek, który Wnioskodawczyni poniesie na ogrodzenie działki, na której będzie wybudowany budynek mieszkalny całoroczny, nie może być wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe.

Stąd w tej części stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Panią w styczniu 2022 r. nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. 13 sierpnia 2021 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,  z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ust.1-2 ww. ustawy.

Jednakże wydatkowanie przez Panią przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (tj. do końca 2025 r.), na Pani własne cele mieszkaniowe, tj. jak Pani wskazała na budowę całorocznego budynku mieszkalnego, którego będzie Pani współwłaścicielem i w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe, uprawniają do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na: projekty, wytyczenie fundamentów budynku, budowę fundamentów, wykonanie ścian zewnętrznych, wewnętrznych, stropów oraz schodów, wykonanie konstrukcji dachowej, komina, pokrycia dachu, montaż stolarki okiennej oraz drzwi, wykonanie instalacji, wykończenie wnętrza i prace montażowe, będą mogły zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego, zgodnie  z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym  od osób fizycznych. Zatem w tej części Pani stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast Pani stanowisko należy uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania dochodu ze sprzedaży przez Panią w 2022 r. lokalu mieszkalnego, a także możliwości zwolnienia od  podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przez Panią przychodu z ww. odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę ogrodzenia wokół posesji. Wymieniony wydatek nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu jako wydatek poniesiony na cel, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy i tym samym nie stanowi wydatkowania środków ze sprzedaży ww.  nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Wydatek ten związany jest bowiem z zagospodarowaniem terenu wokół budynku mieszkalnego, a nie jego budową i remontem, i jako taki nie może być traktowany na równi z wydatkami na budowę domu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego  w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu – zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy, w toku stosownych postępowań weryfikacyjnych. W związku z tym  w interpretacji indywidualnej Organ nie może dokonać konkretnego rozliczenia czy potwierdzenia wyliczenia poszczególnych kwot przychodu, kosztów, podatku, odliczeń oraz  zwolnienia dochodu od podatku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ............, ………………, …………. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co  do  zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).