Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 11.08.2020, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.423.2020.2.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2020 r. (data wpływu 13 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) od 22.09.2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W 2019 r. Wnioskodawca korzystał z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%.

Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy o współpracy z dnia 07.01.2016 r. w trakcie 2019 r. świadczył usługi informatyczne (programistyczne) na rzecz spółki z o.o. zarejestrowanej w Polsce (dalej: Usługobiorca). Przedmiotowe usługi, wykonywane w 2019 r., związane były z dwoma projektami realizowanymi przez Usługobiorcę na rzecz podmiotów trzecich jego zagranicznych kontrahentów (dalej: Projekty). Projekty dotyczyły stworzenia autorskiego oprogramowania wspomagającego lub modyfikującego rozwiązania zaimplementowane już wcześniej przez danego zagranicznego kontrahenta.

W ramach Projektów Wnioskodawca świadczył usługi informatyczne (programistyczne), polegające w szczególności na:

tworzeniu oprogramowania stanowiącego nowe funkcjonalności w istniejących aplikacjach;
tworzeniu oprogramowania poprawiającego użyteczność i funkcjonalność w istniejących aplikacjach oraz
rozwijaniu i ulepszaniu już istniejących funkcjonalności w ramach wskazanych Projektów.

Każdorazowo czynności te polegają na pisaniu nowego kodu źródłowego. W zależności od projektu Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie samodzielnie albo we współpracy z innymi osobami. W przypadku współpracy podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest przez nich samych wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzony w ramach danego Projektu system składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał. Każdy programista (a w tym Wnioskodawca) przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie elementów na Usługobiorcę, który w rezultacie staje się właścicielem wytworzonego oprogramowania jako całości. Zgodnie z ww. umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Usługobiorcy za wykonywane czynności, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca wykonuje zlecane mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony, jednak nie wyznaczanym jednostronnie przez Usługobiorcę.

W ramach obowiązków wynikających z ww. umowy o współpracy Wnioskodawca był zobowiązany do wykonywania działań kreatywnych oraz do tworzenia na rzecz Usługobiorcy dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: Ustawa o prawie autorskim). Podatnik był zobowiązany w szczególności podejmować działania w celu przygotowywania utworów, które odzwierciedlają jego oryginalny i twórczy wkład, które mogłyby być zakwalifikowane jako przedmiot prawa autorskiego na podstawie art. 1 Ustawy o prawie autorskim. W praktyce prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, Podatnik musi stale rozwijać swoja wiedzę, tak aby być cały czas na bieżąco z nowinkami technologicznymi i koncepcyjnymi. Tylko w ten sposób jest on w stanie dostarczyć Usługobiorcy produkt spełniający wszystkie oczekiwania, a jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania (oczywiście po uprzednim ich przetestowaniu), na tyle innowacyjnych, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Praca Wnioskodawcy opiera się zatem na ciągłym poszerzaniu i zdobywaniu wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza było jak najlepszej jakości.

Zatem wszelkie utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług w 2019 r., zgodnie z zawartą umową, stanowiły dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwały pełne autorskie prawa majątkowe. W ramach zawartej umowy prawa te przechodziły następnie na Usługobiorcę każdorazowo z momentem ich ustalenia (w myśl postanowień Ustawy o prawie autorskim), za co Podatnik otrzymywał wynagrodzenie. Za wykonywanie ww. usług Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie (obliczone na podstawie uzgodnionej stawki dziennej), które obejmowało wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji. Wynagrodzenie wypłacane było w miesięcznych okresach, zgodnie z przedstawianą co miesiąc ewidencją czasu pracy. Ewidencja była przygotowywana w udostępnionym Podatnikowi programie do rejestracji czasu pracy dedykowanym dla Projektów oraz w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Wynagrodzenie było wypłacane każdorazowo po wystawieniu faktury VAT przez Wnioskodawcę.

Zatem Wnioskodawca osiągał dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który był uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez niego usługi i to właśnie ten dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Wskazane powyżej Projekty stanowiły innowacyjne projekty informatyczne związane z tworzeniem i rozwojem oprogramowania, przy czym:

Projekt I wykonywany od 1.01.2019 r. do 31.03.2019 r. polegał na tworzeniu oprogramowania (kodu źródłowego w języku (...)) na potrzeby amerykańskiej giełdy towarowej, które w szczególności przybierało charakter tworzenia nowych i bardziej wydajnych rozwiązań w zakresie przetwarzania danych giełdowych. Prowadzone prace były wykonywane m.in. przy użyciu środowiska programistycznego (...) oraz narzędzia do podglądu i profilowania działającej maszyny wirtualnej (...).

W ramach prac nad Projektem I Wnioskodawca zaimplementował m.in.:

system wydajnego i konfigurowalnego przetwarzania, interpretowania i serwowania danych giełdowych;
wsparcie dla wysokiej dostępności i tolerancji na awarie;
warstwę zbalansowanego dostępu do danych;
warstwę dostępu sieciowego w języku (...), dla zasobów lokalnych opartych o język ().

Implementacja tych rozwiązań wymagała specjalistycznej wiedzy z dziedziny informatyki obejmującej m.in. język programowania (...), języki skryptowe () oraz szeregu zagadnień z dziedziny matematyki i algorytmiki.

Projekt II wykonywany od 10.07.2019 r. do 30.11.2019 r. polegał na tworzeniu oprogramowania (kodu źródłowego) na potrzeby amerykańskiego banku inwestycyjnego, które w szczególności przybierało charakter tworzenia nowych i bardziej wydajnych rozwiązań w zakresie komunikacji z giełdą papierów wartościowych. Prowadzone prace były wykonywane przy użyciu środowiska programistycznego (). W ramach prac nad Projektem II Wnioskodawca zaimplementował m.in.:
- interfejs platformy o zmniejszonej awaryjności, oraz
- ułatwioną obsługę systemu dla użytkowników, poprzez automatyzację niektórych czynności wymaganych od użytkownika.

Wymienione powyżej komponenty zostały stworzone na nowo, specjalnie z myślą o przedmiotowym Projekcie i stanowią rozwiązanie dotychczas niedostępne na rynku, adresujące specyficzne problemy i potrzeby użytkownika. Implementacja tych rozwiązań wymagała specjalistycznej wiedzy z dziedziny informatyki obejmującej m.in. język programowania (), języki skryptowe () oraz szeregu zagadnień z dziedziny matematyki i algorytmiki, co wiązało się z koniecznością zastosowania lepszych, wydajniejszych technik i rozwiązań, niedostępnych dotychczas na rynku.

Zadaniem Wnioskodawcy było tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności w ramach wskazanych Projektów. Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy zarówno interfejs (z ang. frontend) oraz część obliczeniową, która nie jest widoczna dla finalnego użytkownika oprogramowania (tzw. backend). Nie każda nowa lub modyfikowana funkcjonalność składała się z obu wspomnianych części. Również nie w przypadku każdej nowej lub modyfikowanej funkcjonalności Wnioskodawca samodzielnie wykonywał zarówno interfejs, jak i część obliczeniową.

Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w Projekcie prawdopodobnie występowały też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Podatnik nie posiada o nich wiedzy. Większa część działań Wnioskodawcy w ramach Projektów koncentrowała się wokół prac programistycznych realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT) oraz tworzenia nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: Prace rozwojowe). Prace rozwojowe prowadzone były przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i systematyczny, przy użyciu dedykowanego zaplecza sprzętowego. Ze względu na istotę Projektów koncentrowały się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazowały na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy (lub jego zagranicznego kontrahenta) co do danej funkcjonalności. Prace takie obejmowały przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), przeprowadzenie testów, tworzenie specyfikacji, a także czynności programistyczne, takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych

Wskazane prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność Wnioskodawca dokumentował w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Podatnik zatem monitorował efekty wspomnianych powyżej Prac rozwojowych. Autorskie oprogramowanie, które było tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów, stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74 tejże ustawy), w związku z czym wytwarzane w ramach Projektów oprogramowanie podlegało ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie z każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Te ostatnie ujmowane są w ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwiało to Wnioskodawcy na każdorazowe: określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te dla każdego z miesięcy mogły być różne w zależności od ilości poświęconego czasu.

Gwoli ścisłości należy dodać, iż także w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdy podatnik najpierw wytwarzałby oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana m in. w interpretacji indywidualnej z dnia 6.12.2019 r. Dyrektora KIS znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca był zmuszony do ponoszenia m.in.:

wydatków na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłat za usługi telekomunikacyjne;
wydatków na nabycie sprzętu komputerowego (w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy); oraz
wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne).

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki były wykorzystywane zarówno w Pracach rozwojowych, jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. Zakres, w jakim były one wykorzystywane do Prac rozwojowych, jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji). W ten sposób było możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu miała związek z Pracami rozwojowymi.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywał w 2019 r. wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: B+R) prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Każdy z ww. ponoszonych przez Podatnika wydatków miał bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia prac rozwojowych tego rodzaju.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych m.in. z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach Projektów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 min Euro, wobec czego nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym, stosując omawiane rozwiązanie, wykazywał w 2019 r. na bieżąco wymagane przepisami prawa informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji (zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia IP Box lub Objaśnienia).

Aby uniknąć wątpliwości, Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, iż odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja była przez niego prowadzona na bieżąco od początku realizacji prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełniało przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?

Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy; wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne) kwalifikują się przy uwzględnieniu wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji do uznania za koszty, o których mowa w literze a wzoru z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Autorskie oprogramowanie, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, spełniało przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa to (...) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W kontekście wskazanej definicji istotne są opublikowane przez Ministerstwo Finansów Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że Użycie przez ustawodawcę spójnika lub wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe (...) i taki właśnie przypadek wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, wskazane w opisie stanu faktycznego, spełniały przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musiał w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace programistyczne, które polegały m.in. na projektowaniu, opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań i tworzeniu algorytmu, mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac było tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonych Projektów. Wytworzenie nowego kodu wpłynęło znacząco na ilość i jakość funkcji obu opracowywanych w ramach Projektów rozwiązań finalnych. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowiły istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co znalazło odzwierciedlenie w wyodrębnieniu specjalnej ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (o której mowa w opisie stanu faktycznego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

miała charakter twórczy w związku z tym, iż opisana we wniosku działalności Podatnika była nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie miały odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac programistycznych spełniają bez wątpienia tę przesłankę;
była podejmowana w systematyczny sposób w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (...). W związku z tym, iż opisane działania były stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie były one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustalał plan i harmonogram prac, czas trwania projektu oraz regularnie rejestrował zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność była prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny, spełniając wskazaną przesłankę;
miała określony cel była nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez Wnioskodawcę w ramach podejmowanych w obu Projektach działań miało na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty sposób przyczyniły się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika programy (funkcjonalności), które wytwarzał, stanowiły ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększały liczbę funkcji, jakie ono pełni. Zdarzało się też tak, że Wnioskodawca tworzył nowe oprogramowanie, które umożliwiało wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Projektów. Także finalny produkt (po realizacji Projektów) u kontrahenta zagranicznego jako całość, w skład której wchodziło tworzone przez Podatnika oprogramowanie, był sam w sobie produktem innowacyjnym w stosunku do innych podobnych, oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów spełniały przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako że efektem tych działań był kod źródłowy programu komputerowego, należy stwierdzić, że Podatnik wytwarzał jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniały definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r. o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z dnia 26 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane przez niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Z początkiem roku 2019 weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także: kwalifikowane prawa własności intelektualnej).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (...) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,
ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek został spełniony przez Wnioskodawcę.

Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) * 1,3] / [a + b + c + d]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Mając na uwadze powyższe, można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego, należy wskazać, że Podatnik ponosił koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie. Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarzał program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedawał (komercjalizował) prawo do niego (nich) za określoną w zawartej uprzednio umowie odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu program komputerowy. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów.

Zatem utwory, które były tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5) mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej, w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako że efektem pracy Wnioskodawcy był kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższych stwierdzeń należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto, zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie opisanej umowy z Usługobiorcą Wnioskodawca wykonywał usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie prawa własności intelektualnej były następnie przekazywane na rzecz Usługobiorcy za pewną ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następowało także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą, jaką wykonywał Wnioskodawca na rzecz Usługobiorcy, były prace w ramach wskazanych Projektów, których efektem był kod źródłowy programu komputerowego (te czynności objęte są zakresem niniejszego wniosku).

Co więcej, było to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Usługobiorcą wskazane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zatem, spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy były utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT; (2) nastąpiło przekazanie Usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co zostało pobrane wynagrodzenie; oraz (3) Wnioskodawca ponosił koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Podatnik ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT, korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30 ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy; wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne) kwalifikują się przy uwzględnieniu wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji do uznania za koszty, o których mowa w literze a wzoru z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zatem jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) * 1,3] / [a + b + c + d]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania należy stwierdzić, iż musiał on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą a należy uwzględnić m.in. wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy; wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe czy wydatki eksploatacyjne jako koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w odpowiedniej proporcji na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej). W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio wydatków, które umożliwiają prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku. Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miał bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie było niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. W szczególności, Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej musiał ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego, które są mu niezbędne do wykonywania czynności programowania wytwarzania przedmiotów kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Podatnik nie byłby też w stanie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, jakimi są dostęp do telefonu i internetu, które na bieżąco opłacał. Wnioskodawca ponosił również wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne, co było niezbędne, aby dojechać do siedziby Usługobiorcy, gdzie mógł korzystać z pełnego dostępu do danych.

W związku z tym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty, które były faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego). Bez poniesienia ww. wydatków prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT). Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ dotyczą kosztów faktycznie poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca.

W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość 0. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: ,,[a* 1,3] / [a]. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą a będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Gwoli ścisłości należy dodać, że ww. poniesione przez Wnioskodawcę wydatki były wykorzystywane zarówno w Pracach rozwojowych jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy.

Zakres, w jakim były one wykorzystywane do wskazanych Prac rozwojowych jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty (m.in. wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy; wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne) kwalifikują się przy uwzględnieniu wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą a, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne m.in. interpretacja z dnia 17 czerwca 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, interpretacja z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.469.2019.2.AC, czy interpretacja z dnia 13 grudnia 2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy mający na celu tworzenie, tworzyć powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo systematyczny występuje w sformułowaniu podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny, a więc odnosi się do działalności, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium systematyczności danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz krajowego podmiotu (dalej: Podmiot). Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Podmiotowi rozwiązań. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność Wnioskodawca dokumentował w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. W ramach tych prac powstały nowe rozwiązania dotychczas niedostępne na rynku, adresujące specyficzne problemy i potrzeby użytkownika. Implementacja tych rozwiązań wymagała specjalistycznej wiedzy z dziedziny informatyki oraz szeregu zagadnień z dziedziny matematyki i algorytmiki. Wszelkie utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług w 2019 r., zgodnie z zawartą umową, stanowiły dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwały pełne autorskie prawa majątkowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter oraz podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując autorskie Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, spełniało przesłanki do uznania go za wytwarzane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z definicją zawartą w art. 30ca ust. 2 w zw. art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy & Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

d nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki oraz Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste zamknięcie łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie;
Wnioskodawca wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania również powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
Wnioskodawca przenosi na Podmiot autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;
Wnioskodawca wykazywał w 2019 r. na bieżąco wymagane przepisami prawa informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji (zgodnie z wymogiem art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że osiągał dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który był uwzględniony w cenie sprzedaży świadczonej przez niego usługi.

Należy także wskazać, że oprogramowanie definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usług programistycznych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków:

na uzyskanie dostępu do Internetu
na usługi telekomunikacyjne;
na nabycie sprzętu komputerowego (w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy); oraz
związanych z używaniem samochodu osobowego (tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne)

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłat za usługi telekomunikacyjne, na nabycie sprzętu komputerowego (w tym m.in. karty wi-fi, klawiatury czy myszy) oraz związanych z używaniem samochodu osobowego (tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonej, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą a we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus () służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5).

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wykonywane przez niego prace charakteryzowały się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność Wnioskodawca dokumentował w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego na Projekcie jest możliwe precyzyjne wydzielenie z każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Te ostatnie ujmowane są w ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwiało to Wnioskodawcy na każdorazowe: określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te dla każdego z miesięcy mogły być różne w zależności od ilości poświęconego czasu.

Ponadto poniesione przez Wnioskodawcę wydatki były wykorzystywane zarówno w Pracach rozwojowych, jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jak również w pozostałej działalności Wnioskodawcy. Zakres, w jakim były one wykorzystywane do Prac rozwojowych, jako koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej wyżej ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji). W ten sposób było możliwe procentowe określenie, jaka część wydatku w danym miesiącu miała związek z Pracami rozwojowymi.

Wobec powyższego wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku wydatki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy zachowaniu opisanej proporcji, należy wykazać pod lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu wskazanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazane we wniosku koszty (wydatki na uzyskanie dostępu do Internetu oraz opłaty za usługi telekomunikacyjne; wydatki na nabycie sprzętu komputerowego w tym karty wi-fi, klawiatury czy myszy; wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, tj. raty leasingowe, wydatki eksploatacyjne) kwalifikują się przy uwzględnieniu wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji do uznania za koszty, o których mowa w literze a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie