Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.451.2022.2.MN
Temat interpretacji
1) Określenie źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym osób zaangażowanych przez spółkę lub jej podmioty zależne na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (z wyłączeniem umów B2B zawartych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. 2) Określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym osób współpracujących ze spółką lub jej podmiotami zależnymi na podstawie zawartych kontraktów B2B w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków spółki jako ewentualnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:
–w zakresie źródła przychodów i momentu powstania przychodu osób współpracujących ze spółką lub jej podmiotami zależnymi na podstawie zawartych kontraktów B2B w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe;
–w pozostałym zakresie jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
27 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z realizacją programu motywacyjnego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 października 2022 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
X S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest Spółką kapitałową notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych, prowadzącą działalność w zakresie e-commerce, dostarczającą gotowe oprogramowania dla sklepów internetowych. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.
W dniu (...) 2021 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę nr 1/1 (dalej: „Uchwała”) w sprawie (...) (dalej: „Program” lub „Program Motywacyjny”) oraz uchwałę nr 2/2 w sprawie (...) oraz uchwałę nr 3/3 w sprawie przyjęcia zmiany statutu Spółki związanej z powyższym. Ponadto Rada Nadzorcza uchwałą nr 4/4 przyjęła (...) 2022 r. Regulamin Programu Motywacyjnego m.in. dla pracowników lub współpracowników Spółki i jej podmiotów zależnych (dalej: „Regulamin”).
Przyjęty Program Motywacyjny:
–jest skierowany m.in. do osób zatrudnionych lub współpracujących ze Spółką lub jej podmiotami zależnymi w dniu 31 grudnia 2020 r. na zasadach określonych w Regulaminie (dalej: „Osoby Uprawnione”);
–ma na celu zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do realizacji strategii Spółki i budowania długoterminowego wzrostu jej wartości, a tym samym wzrostu wartości akcji posiadanych przez akcjonariuszy;
–będzie realizowany poprzez emisję warrantów subskrypcyjnych uprawniających do objęcia akcji nowej emisji, które zostaną wyemitowane w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy Spółki.
Jednocześnie w przyjętej Uchwale oraz Regulaminie zostało wskazane, że:
–Rada Nadzorcza Spółki jest upoważniona do przyjęcia Regulaminu Programu, w którym określone zostały szczegółowe zasady odnoszące się do emisji, przyznania i wykonania warrantów subskrypcyjnych;
–pod warunkiem m.in. podjęcia przez Walne Zgromadzenie Spółki Uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego, zarejestrowania zmian do statutu Spółki wynikających z uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółka wyemituje nie więcej niż (...) imiennych warrantów subskrypcyjnych serii B;
–warranty subskrypcyjne zostaną wyemitowane nieodpłatnie,
–każdy warrant subskrypcyjny serii B będzie uprawniał jego posiadacza do objęcia 1 (jednej) akcji serii F (akcje nowej emisji);
–cena emisyjna akcji nowej emisji będzie wynosić 0,10 zł za jedną akcje;
–cena emisyjna akcji nowej emisji będzie pokrywana wkładem pieniężnym;
–z każdą Osobą Uprawnioną zostanie zawarta Umowa Uczestnictwa, na podstawie której nastąpi przystąpienie do Programu i tym samym nieodpłatne przyznanie w przyszłości warrantów subskrypcyjnych przez Spółkę;
–przyznanie warrantów subskrypcyjnych Osobom Uprawnionym, które zawarły ze Spółką umowę uczestnictwa w Programie nastąpi na warunkach określonych w Uchwale i Regulaminie, po spełnieniu odpowiednich warunków;
–uzyskanie prawa do nabycia warrantów subskrypcyjnych zostanie potwierdzone wydaniem listu przyznającego prawo do nieodpłatnego objęcia warrantów subskrypcyjnych, którego doręczenie uczestnikom Programu będzie stanowiło przydział warrantów subskrypcyjnych w liczbie, na warunkach i zasadach określonych w Uchwale oraz Regulaminie;
–zawarcie umów uczestnictwa, wydanie listów przyznających ani wyemitowanie warrantów subskrypcyjnych nie może nastąpić w czasie trwania okresu zamkniętego (art. 19 ust. 11 Rozporządzenia MAR; Dz.U.UE.L.2014.173.1 z dnia 12. 06.2014. z późn. zm.), chyba że Spółka zgodnie z procedurą określoną w Regulaminie postanowi inaczej;
–Uczestnikom Programu, którzy objęli warranty subskrypcyjne zostaną wydane świadectwa rejestrowe potwierdzające wpisanie do rejestru warrantów subskrypcyjnych i liczbę przyznanych warrantów subskrypcyjnych;
–wykonanie warrantów subskrypcyjnych przez Osoby Uprawnione może nastąpić w terminach i na zasadach określonych w Uchwale oraz Regulaminie;
–zbycie warrantu subskrypcyjnego może nastąpić wyłącznie za uprzednią, pisemną zgodą Spółki wyrażaną przez Uprawniony organ zgodnie z Regulaminem wobec Osób Uprawnionych;
–warranty subskrypcyjne oraz wynikające z umowy uczestnictwa prawo do ich objęcia, a także prawo do objęcia akcji nowej emisji podlegają dziedziczeniu na zasadach ogólnych;
–w przypadku niewykonania przez uczestników Programu warrantów subskrypcyjnych w terminach określonych w Regulaminie prawa z warrantów wygasną, a Uczestnicy będą zobowiązani nieodpłatnie wydać warranty subskrypcyjne Spółce w celu umorzenia lub wydać świadectwa depozytowe w celu wykreślenia z rejestru warrantów subskrypcyjnych;
–w razie nieodebrania warrantów subskrypcyjnych do dnia 31 grudnia 2024 r. prawa z nich wynikające wygasają;
–objęcie akcji nowej emisji nastąpi w drodze złożenia w domu maklerskim oświadczenia o objęciu akcji i po dokonaniu pełnej wpłaty na akcje nowej emisji równej iloczynowi akcji nowej emisji obejmowanych przez Uczestnika Programu oraz ceny emisyjnej akcji nowej emisji, a wraz z oświadczeniem o objęciu akcji Uczestnik Programu ma obowiązek wydania domowi maklerskiemu warranty subskrypcyjne celem ich umorzenia lub świadectwa rejestrowego w celu wykreślenia z rejestru warrantów subskrypcyjnych;
–akcje nowej emisji będą mogły być emitowane (według wyboru Spółki, w każdym razie z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa w momencie emisji) w formie zdematerializowanej poprzez wpisanie Uczestnika Programu do rejestru akcji nowej emisji prowadzonego zgodnie z art. 328(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2020.1526 tj. z późn. zm.; dalej: „KSH”) przez dom maklerski albo Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych SA – według wyboru Spółki, albo zapisanie akcji nowej emisji na rachunku papierów wartościowych Uczestnika Programu lub rachunku zbiorczym;
–Spółka w celu dopuszczenia i wprowadzenia akcji nowej emisji do obrotu na rynku regulowanym złoży wnioski o rejestrację akcji nowej emisji w KDPW o wprowadzenie akcji nowej emisji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. nie później niż w terminie 2 dni roboczych po ostatnim dniu, w którym akcje nowej emisji mogą być objęte;
–oświadczenie o objęciu akcji może być składane przez Osoby Uprawnione w terminach wskazanych w Uchwale oraz Regulaminie, jednakże w żadnym wypadku nie później niż do 31 grudnia 2024 r.;
–wykonanie warrantów subskrypcyjnych, tj. objęcie akcji nowej emisji będzie mogło być realizowane przez Osoby Uprawnione po cenie emisyjnej akcji nowej emisji.
Ponadto w wyniku realizacji praw z warrantów subskrypcyjnych Osoby uprawnione nabędą po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa, na dzień realizacji warrantów, akcje nowej emisji. Natomiast z tytułu posiadania warrantu subskrypcyjnego Osobom Uprawnionym nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji (przy spełnieniu warunków określonych w Regulaminie Programu).
Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że Osobami Uprawnionymi do uczestnictwa w Programie będą osoby uzyskujące od Spółki/podmiotów zależnych przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także osoby oraz osoby świadczące usługi na rzecz Spółki/podmiotów zależnych w formie kontraktów B2B, uzyskujące przychody ze źródła określonego w art. 14 ww. ustawy.
Uzupełnienie wniosku
Podmioty zależne, o których mowa we wniosku to spółki. X S.A. jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do podmiotów zależnych, których członkowie zarządu, inni kluczowi pracownicy lub współpracownicy uczestniczą w zorganizowanym przez Spółkę programie o charakterze motywacyjnym.
Uprawnienia lub świadczenia, które członkowie zarządu, inni kluczowi pracownicy lub współpracownicy podmiotów zależnych uzyskują w ramach opisanego programu pochodzą od X S.A. i w związku z tym Spółka przyznaje im uprawnienia lub świadczenia, działając we własnym imieniu i z własnej inicjatywy.
Uprawnienia lub świadczenia, które członkowie zarządu, inni kluczowi pracownicy lub współpracownicy podmiotów zależnych uzyskują w ramach opisanego programu nie pochodzą od podmiotów zależnych, ani X S.A. nie realizuje ich w imieniu tych podmiotów zależnych czy na ich zlecenie.
Pytania
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do:
1)określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem w Programie Osób Uprawnionych, tj. osób zaangażowanych przez Spółkę lub jej podmioty zależne na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej (z wyłączeniem umów B2B zawartych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2)określenia źródła przychodu i momentu powstania przychodu w związku z uczestnictwem w Programie Osób Uprawnionych, tj. osób współpracujących ze Spółką lub jej podmiotami zależnymi na podstawie zawartych kontraktów B2B w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a także w zakresie wynikających z tych zdarzeń obowiązków Wnioskodawcy jako ewentualnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy Program spełnia wszystkie warunki wskazane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu objęcia akcji w ramach Programu Motywacyjnego na warunkach preferencyjnych do czasu ich zbycia w stosunku do Osób Uprawnionych, zatrudnionych przez Spółkę lub jej podmioty zależne na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej, z wyłączeniem umów B2B zawartych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie przychód po stronie ww. Osób powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, dochód z odpłatnego zbycia akcji zostanie ustalony jako różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
Przychód ten będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji na Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programem nie będą ciążyły obowiązki płatnika ani obowiązki informacyjne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o których mowa m.in. w art. 32 oraz 39 ww. ustawy).
Zgodnie z art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy,
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 cytowanej ustawy,
–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24 ust. 11a) definiują dochód z odpłatnego zbycia akcji jako różnicę między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.
Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust 11b ww. ustawy za program motywacyjny uznać należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez jeden z podmiotów wskazanych powyżej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2021.328 z późn. zm.; dalej: „ObrIFinU”), lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2 powyżej.
Ponadto art. 24 ust. 12a analizowanej ustawy wskazuje, iż postanowienia powyższych przepisów stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podsumowując, zgodnie z powyższymi przepisami (art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych) możliwość objęcia/nabycia akcji po cenie preferencyjnej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania akcji, jeśli spełnione są następujące warunki:
1)akcje otrzymane są w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (akcjonariuszy);
2)akcje objęte nieodpłatnie w ramach udziału w programie motywacyjnym lub po cenie niższej niż rynkowa są akcjami pracodawcy/podmiotu angażującego osoby fizyczne uzyskujące świadczenia z tytułu określonego w art. 13 ww. ustawy lub jednostki dominującej względem takiego podmiotu (zgodnie z definicją zawartą w stosownych polskich przepisach o rachunkowości);
3)wyżej wskazane akcje są akcjami spółki akcyjnej, której siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub EOG lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
4)akcje zostały objęte przez osoby, które otrzymują od wyżej wskazanych podmiotów przychód ze stosunku pracy bądź umowy cywilnoprawnej lub przychód z działalności wykonywanej osobiście (w tym przez osoby należące do składów zarządów lub rad nadzorczych, niezależnie od sposobu ich powołania);
5)uczestnik programu faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek bezpośrednio lub pośrednio w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych.
Spełnienie powyższych warunków oznacza, że w momencie objęcia akcji po cenie preferencyjnej po stronie osoby obejmującej akcje na zasadach preferencyjnych nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z tego tytułu powstaje dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach programu motywacyjnego.
W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym wszystkie warunki pozwalające na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia akcji objętych w ramach Programu na zasadach preferencyjnych należy uznać za spełnione. Powyższe wynika z faktu, iż:
1)Program posiada charakter motywacyjny, ponieważ ma na celu zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do realizacji strategii Spółki i budowania długoterminowego wzrostu jej wartości, a tym samym wzrostu wartości akcji posiadanych przez akcjonariuszy. Wprowadzenie Programu ma również na celu stabilizację składu kluczowej kadry kierowniczej Spółki, a tym samym utrzymanie wysokiego poziomu profesjonalnego zarządzania Spółką;
2)Program został przyjęty uchwałą nr 1/1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki;
3)Osoby Uprawnione obejmą akcje nowej emisji związane z wykonaniem prawa z warrantu subskrypcyjnego;
4)akcje przyznawane w ramach Programu będą akcjami Spółki akcyjnej X S.A. notowanej na giełdzie papierów wartościowych;
5)X S.A. jest Spółką z siedzibą zarejestrowaną w Polsce;
6)akcje zostaną objęte przez osoby zaangażowane lub współpracujące ze Spółką lub jej podmiotami zależnymi.
Ponadto, w odniesieniu do spełnienia warunku z punkt 3 powyżej Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z wprowadzeniem Programu została podjęta Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w celu dokonania warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w ramach którego Spółka wyemituje warranty subskrypcyjne uprawniające do objęcia akcji Spółki. Rzeczywista liczba warrantów subskrypcyjnych obejmowanych przez danego Uczestnika Programu uzależniona jest od rozpoczęcia pracy lub współpracy w dniu 31 grudnia 2020 r. lub wcześniej przez uprawnione osoby oraz nieprzerwanej pracy lub współpracy do dnia 2 rocznicy dopuszczenia akcji Spółki do obrotu, na zasadach określonych w Regulaminie. Następnie Osoby Uprawnione uzyskują prawo do nabycia nieodpłatnie warrantów subskrypcyjnych, a następnie, jeżeli określone w Uchwale i Regulaminie warunki zostaną spełnione, obejmą po preferencyjnej cenie nowo wyemitowane akcje Spółki.
Analizując treść przepisów art. 24 ust. 11-12a ww. ustawy, w ocenie Wnioskodawcy mechanizm objęcia akcji wynikający z Programu Motywacyjnego, który Wnioskodawca wdroży (realizacja praw z warrantów subskrypcyjnych), pozwala na odroczenie momentu podatkowego do czasu zbycia tych akcji z uwagi na spełnienie warunków wskazanych powyższych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż interpretując literalnie art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że przepis ten przewiduje dwa sposoby objęcia akcji w ramach planu motywacyjnego:
–Objęcie bezpośrednie
–Objęcie pośrednie:
a)w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub
b)w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentów finansowych lub
c)w wyniku realizacji praw majątkowych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała dla celów ustawy pojęcie papierów wartościowych, i tak: „za papiery wartościowe uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych)”.
Z kolei papierami wartościowymi, zgodnie z ustawą o obrocie instrumentów finansowych, są wszystkie papiery wartościowe zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zarówno te, o których mowa w lit. a i lit b.
Jeżeli chodzi natomiast o definicję papierów wartościowych to art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentów finansowych wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów ww. ustawy uznaje się wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego: akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu.
Z kolei art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentów finansowych wskazuje, że za papiery wartościowe dla celów ww. ustawy uznaje się inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje definicji praw majątkowych lub innych praw majątkowych. W artykule 18 ww. ustawy jest mowa jedynie o przychodach z praw majątkowych: za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
W artykule 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U.2020.1740 z późn. zm.; dalej: „KC”) zawarta jest definicja mienia, przez które należy rozumieć własność i inne prawa majątkowe, tj. wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pojęcie to wiąże się z takimi prawami podmiotowymi, które wyrażają m.in. prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone (prawa podmiotowe bezwzględne), wierzytelności, roszczenia (prawa podmiotowe względne), a także z innymi przedmiotami stosunków majątkowych, o charakterze majątkowym.
W ocenie Wnioskodawcy konstrukcja art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca wprowadzając do przepisu pojęcie „inne prawa majątkowe” odnosił się do praw majątkowych innych niż prawa majątkowe z realizacji papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentów finansowych lub prawa majątkowe z realizacji pochodnych instrumentów finansowych.
Wskazując w treści przepisu „inne prawa majątkowe” ustawodawca rozszerzył katalog praw majątkowych pozwalających na nabycie/objęcie akcji w ramach programu motywacyjnego o wszelkie prawa majątkowe niewymienione wprost w tym przepisie.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie akcji nowej emisji w związku z wykonaniem prawa z warrantu subskrypcyjnego następuje właśnie w wyniku realizacji innych praw majątkowych, tj. praw majątkowych do objęcia akcji nowej emisji (wynikających z warrantów subskrypcyjnych nabytych przez Osoby Uprawnione wcześniej).
W konsekwencji objęcie akcji w ramach Programu w wyniku realizacji prawa z warrantu subskrypcyjnego, a więc realizacji innego prawa majątkowego, nastąpi zgodnie z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stanowisko, zgodnie z którym warranty subskrypcyjne stanowią „inne prawa majątkowe”, o których mowa w art. 24 ust. 11b ww. ustawy zostało poparte w szeregu wydanych interpretacji indywidualnych, m.in.:
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 czerwca 2021 r. o sygn. 115 KDIT2-1.4011.435.2018.12.MST,
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17 listopada 2020 r. o sygn. 0114- KDIP3-2.4011.524.2018.2020.7.S.LS,
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 marca 2020 r. o sygn. 0113- KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS,
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 października 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.396.2019.3.MG,
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 października 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.455.2019.1 .MS,
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG,
–Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 czerwca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-1.4011.87.2019.3.KK,
w których było wskazywane, że „warrant subskrypcyjny spełnia wszelkie przesłanki zakwalifikowania go jako inne prawo majątkowe, którego realizacja pozwala na objęcie akcji w spółce akcyjnej. A zatem warranty są "innymi prawami majątkowymi" w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazana powyżej interpretacja przepisów nakazuje też założenie racjonalności ustawodawcy. W polskim systemie prawnym warranty subskrypcyjne emitowane w ramach warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego od lat były jednym z podstawowych instrumentów wykorzystywanych do implementacji przez spółki publiczne programów motywacyjnych, w których osoby uprawnione mogły faktycznie objąć akcje spółki. Niekwalifikowanie warrantów subskrypcyjnych jako „innych praw majątkowych” powodowałoby, że wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych instytucja programu motywacyjnego miałaby istotnie zawężone stosowanie.
W ocenie Wnioskodawcy również treść uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. wskazuje, że również w przypadku objęcia akcji Spółki bezpłatnie lub po preferencyjnej cenie w wykonaniu prawa z warrantów, przychód dla Osoby Uprawnionej zaangażowanej na podstawie umowy o pracę przez Spółkę i podmioty zależne powstanie dopiero w momencie zbycia akcji.
W uzasadnieniu do ustawy ustawodawca wskazał, że:
dotychczas opodatkowaniu podlegały dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustalano natomiast dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone od 1 stycznia 2018 roku regulacje doprecyzowały powyższe rozwiązanie wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Program przedstawiony w stanie faktycznym spełnia przesłanki Programu Motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b oraz z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zasady opodatkowania zawarte w tych przepisach znajdą zastosowanie w analizowanym we wniosku stanie faktycznym. W konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakikolwiek przychód po stronie Osób Uprawnionych, zaangażowanych przez Spółkę lub podmioty zależne na podstawie umowy o pracę lub innego tytułu prawnego jak wskazano w art. 13 ww. ustawy, w związku z ich uczestnictwem w Programie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji Spółki.
Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, będzie różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38, a źródłem tego przychodu będą kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a analizowanej ustawy.
W związku z powyższym, przychód podatkowy, który powstanie po stronie Osób Uprawnionych w momencie sprzedaży akcji Spółki będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach wskazanych w art. 30b cytowanej ustawy.
W takim przypadku osoby te będą na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązane do rozliczenia uzyskanego przychodu na formularzu PIT-38 w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym zbędą akcje objęte w ramach Programu Motywacyjnego.
A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio Osoby Uprawnione. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym przez Osoby Uprawnione po stronie Wnioskodawcy na żadnym z etapów Programu nie powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego, o których mowa m.in. w art. 32 oraz art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym żadne obowiązki informacyjne.
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy Osoby Uprawnione współpracujące z X S.A. lub jej podmiotami zależnymi na podstawie zawartych kontraktów B2B w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą zostać objęte odroczeniem momentu opodatkowania dochodu z tytułu objęcia akcji w ramach Programu Motywacyjnego na warunkach preferencyjnych do momentu ich zbycia w oparciu o art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jeden z warunków w zakresie beneficjentów programu motywacyjnego nie zostanie spełniony. Niemniej jednak również w odniesieniu do tych osób jakikolwiek przychód należy rozpoznać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Przychód tak uzyskany stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki w wysokości 19%. Jednocześnie na Spółce nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika wynikające z ww. ustawy, w tym obowiązki informacyjne.
Mając na uwadze poszczególne etapy Programu Wnioskodawca uważa, że:
1)przystąpienie do Programu przez wyżej wskazane Osoby Uprawnione nie wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie tych osób, a tym samym z powstaniem jakichkolwiek konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego ani obowiązki informacyjne;
2)przyznanie praw do objęcia w przyszłości warrantów subskrypcyjnych do objęcia w przyszłości akcji nie wiąże się również z powstaniem żadnego przysporzenia po stronie Osób Uprawnionych i tym samym konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego ani obowiązki informacyjne;
3)objęcie warrantów subskrypcyjnych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą nie powoduje powstania po ich stronie przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – zdaniem Wnioskodawcy wynika to przede wszystkim z faktu, iż co do zasady warranty są niezbywalne, nie można nimi swobodnie dysponować, nie są one przedmiotem jakiegokolwiek obrotu regulowanego czy też nieregulowanego, a więc nie posiadają konkretnego wymiaru finansowego.
Stosownie do dominującego poglądu doktryny treść wierzytelności inkorporowanej w warrantach subskrypcyjnych przesądza o ich podobieństwie do opcji. Stwierdzenie to dotyczy zarówno stanowisk przedstawionych przed nowelizacją KSH, jak i po wprowadzeniu normatywnej definicji warrantów subskrypcyjnych.
Mając na uwadze akcentowane w doktrynie podobieństwo warrantów subskrypcyjnych do opcji należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przyznanie uczestnikom programu motywacyjnego opcji na akcje nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy), którymi mógłby on rozporządzać jak właściciel.
Nawet przy założeniu, że opcje stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to w chwili przyznania opcji nie jest możliwa wycena tego przysporzenia, a w konsekwencji rozpoznanie przychodu z tytułu otrzymania opcji, czego wymaga art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Osoba uprawniona uzyskująca taką opcję nie może być pewna czy posiadane przez nią prawo do warrantów/opcji faktycznie przekształci się kiedykolwiek w rzeczywiste przysporzenie (np. posiadanie akcji o określonej wartości), gdyż jego sytuacja osobista może ulec zmianie. O ewentualnym przychodzie podatkowym można zatem mówić dopiero na etapie zrealizowania opcji poprzez objęcie/nabycie rzeczywistych akcji lub sprzedaży opcji jako pochodnych instrumentów finansowych. Kluczowe jest wskazanie, że warranty subskrypcyjne mają charakter wierzycielski i nie posiadają ceny nominalnej (ang. face value). Zawierają one w sobie dwa odmienne, alternatywne uprawnienia, a mianowicie uprawnienie do złożenia zapisu na akcje w ramach kapitału docelowego albo uprawnienie do objęcia akcji nowej emisji w związku z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w momencie przyznania w sposób nieodpłatny warrantów subskrypcyjnych, których emisja zostanie przeprowadzona poza ofertą publiczną, niemożliwym jest ustalenie ceny rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.
Powyższe stanowisko zostało pozytywnie zaopiniowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-2.4011.364.2019.2.MG.
W konsekwencji, w momencie ich przyznania niemożliwe jest ustalenie ich ceny rynkowej, a co za tym idzie nie można twierdzić, iż wskazane Osoby Uprawnione uzyskują jakąkolwiek korzyść oraz że na moment przyznania warrantów subskrypcyjnych można oszacować wartości tej korzyści, a więc tym samym wartości samych warrantów. W rezultacie na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika PIT i ZUS z tytułu nieodpłatnego przekazania Warrantów. Powyższe wsparte jest również faktem, że w przypadku niewykonania przez Uczestników Programu warrantów subskrypcyjnych w terminach określonych w Regulaminie prawa z warrantów wygasną, a Uczestnicy będą zobowiązani nieodpłatnie wydać warranty subskrypcyjne Spółce w celu umorzenia lub wydać świadectwa depozytowe w celu wykreślenia z rejestru warrantów subskrypcyjnych. Tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego, ani obowiązki informacyjne.
4)realizacja praw z warrantów i objęcie akcji przez Osoby Uprawnione prowadzące działalność gospodarczą nie stanowi przychodu po ich stronie, gdyż akcje stanowią papiery wartościowe, które mogą generować przychód dopiero w przyszłości, tj. w momencie otrzymania dywidendy lub sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (Red. R. Kowalski, Świadczenia częściowo odpłatne w podatku dochodowym od osób fizycznych, komentarz praktyczny, Lex): „Oczywiście nieprawdziwą byłaby teza, iż każde naturalne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie musi być od razu wyceniane i doliczane do przychodu. Istnieje bowiem grupa świadczeń, które wprost zostały wyłączone przez ustawodawcę spod rządów ustawy o podatku dochodowym. Można tu wyróżnić: (...) (3) grupę nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także świadczeń w naturze, które wprawdzie winny powiększyć przychód uzyskującego je, ale z uwagi na okoliczności, w jakich są one przekazywane, nie istnieje faktyczna możliwość opodatkowania ich wartości; (4) świadczenia pozornie przekazywane bez pobierania zapłaty lub których wartość jest niższa od rynkowej – są to wszelkie te świadczenia, które uzyskujemy w ramach akcji promocyjnych związanych z przyszłymi (nawet odległymi w czasie) świadczeniami z naszej strony itp. Bardzo często jest tak, że w przypadku promocji czy sprzedaży premiowych wbrew temu, co głosi świadczący lub finansujący, wartość takiego świadczenia zawiera się w cenie zakupionego towaru lub usługi, do których dołączone jest owe „nieodpłatne” lub „częściowo odpłatne świadczenie”.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że w momencie nabycia akcji Uczestnik nie dysponuje rzeczywistym zyskiem. Wartość akcji na tym etapie ma jedynie wirtualny charakter. W praktyce może się okazać nawet, że wartość rynkowa akcji będzie niższa niż cena ich nabycia wynikająca z uczestnictwa w Programie. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 601/12, w którym sąd wskazał m.in., że
Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, zbyciem akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Trafnie w związku z tym przyjęto w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie przyznania jej akcji w ramach programu motywacyjnego.
Tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego ani obowiązki informacyjne.
5)sprzedaż akcji przez Osoby Uprawnione prowadzące działalność gospodarczą stanowi przychód po ich stronie zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowany według stawki w wysokości 19%. Tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego ani obowiązki informacyjne.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania przychód podatkowy po stronie Osób Uprawnionych prowadzących działalność gospodarczą i współpracujących ze Spółką w ramach kontraktów B2B powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki.
Przychód ten będzie stanowił dla ww. Osób Uprawnionych przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatku na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku rozliczenie przychodu uzyskanego przez wyżej wymienione Osoby Uprawnione w związku z uczestnictwem w Programie nastąpi w drodze samoopodatkowania. Osoby te będą na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązane do rozliczenia uzyskanego przychodu na formularzu PIT-38 w terminie do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym zbędą akcje objęte w ramach Programu Motywacyjnego.
A zatem do obliczenia i zapłaty powyższego podatku zobowiązane będą bezpośrednio ww. Osoby Uprawnione. Tym samym na Spółce nie ciążą żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego ani obowiązki informacyjne.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:
•tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
•obliczenie i pobór podatku przez płatnika.
Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e).
Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:
•określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
•określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.
I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:
•osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 31)
•osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).
Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.
Pojęcie przychodu
Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:
•pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
•niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).
Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b, a także art. 11 ust. 2c ustawy.
Źródła przychodów
Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).
Źródłami przychodów są m.in.:
–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
–działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
–pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.
Przychody ze stosunku pracy
O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).
O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.
Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Przychody z kapitałów pieniężnych
Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).
Przychody z działalności gospodarczej
Definicję przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
Za przychód (…) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Za przychody z działalności gospodarczej – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 8 analizowanej ustawy – uznaje się także:
wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.
Obowiązki płatnika wobec osób uprawnionych do uczestniczenia w programie motywacyjnym zatrudnionych w Spółce na podstawie art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w realizowanym programie motywacyjnym biorą udział osoby uzyskujące od Państwa przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwo – w ramach opisanego programu – przyznają tym osobom uprawnienia lub świadczenia działając we własnym imieniu i z własnej inicjatywy. Powyższe relacje pomiędzy Państwem a pracownikami i osobami zaangażowanymi na podstawie art. 13 analizowanej ustawy wskazują, że pozyskiwane przez te osoby świadczenia kwalifikują się do źródła przychodów odpowiednio ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).
Jednakże ocena Państwa obowiązków jako płatnika wobec osób uzyskujących świadczenia realizowane w ramach ustanowionego programu motywacyjnego w pierwszej kolejności wymaga analizy szczególnych regulacji dotyczących spełnienia legalnych przesłanek definicji programu motywacyjnego.
Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy:
Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:
1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.
W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy:
Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania przez Państwa ustanowionego Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wskazano:
•celem Programu Motywacyjnego jest zwiększenie motywacji Osób Uprawnionych do realizacji strategii Spółki i budowania długoterminowego wzrostu jej wartości, a tym samym wzrostu wartości akcji posiadanych przez akcjonariuszy;
•program został utworzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki;
•spółka jest spółką akcyjną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych;
•Spółka jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do podmiotów zależnych, których członkowie zarządu, inni kluczowi pracownicy lub współpracownicy uczestniczą w zorganizowanym przez Państwa Spółkę programie o charakterze motywacyjnym;
•osoby uprawnione uzyskują od Spółki oraz jej spółek zależnych świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;
•osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach programu w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych nabywają prawo do nabycia akcji Wnioskodawcy.
W konsekwencji uznanie ustanowionego przez Państwa programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że – w drodze powołanych przepisów – następuje „przesunięcie” momentu opodatkowania uzyskiwanych w ramach tego programu świadczeń do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione w wyniku realizacji programu.
Stosownie bowiem do art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy:
Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:
1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13
–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.
Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.
Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.
Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:
Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (…) a także dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy).
Powyższy przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Tym samym spółka nie pełni obowiązków płatnika.
Obowiązki płatnika wobec osób uprawnionych do uczestniczenia w programie motywacyjnym zatrudnionych w spółkach zależnych na podstawie art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, że realizują Państwo świadczenia w ramach ustanowionego program motywacyjnego na rzecz osób, które:
•nie są Państwa pracownikami (są pracownikami w Państwa spółkach zależnych)
•nie są przez Państwa zatrudnione na podstawie art. 13 analizowanej ustawy (powołany przepis jest podstawą ich zatrudnienia w Państwa spółkach zależnych).
Państwo nie realizują tych świadczeń w imieniu tych podmiotów zależnych czy na ich zlecenie. Zatem prowadzi to do wniosku, że uzyskiwane przez te osoby przychody należy zakwalifikować – w świetle art. 10 ust. 1 analizowanej ustawy – do przychodów z innych źródeł. Wobec czego na Państwu jako spółce ciążyłyby obowiązki informacyjne na gruncie art. 42a wskazanej ustawy.
W świetle jednak uzyskiwania tych świadczeń w ramach programu motywacyjnego, który spełnia przesłanki określone w art. 24 ust. 11-12a powołanej ustawy następuje przesunięcie momentu opodatkowania poszczególnych w całym cyklu zdarzeń do odpłatnego zbycia uzyskanych akcji.
Uzyskany przychód przez osoby uprawnione do uczestniczenia w programie motywacyjnym, zatrudnione w spółkach zależnych na podstawie art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Tym samym spółka nie pełni obowiązków płatnika.
Obowiązki płatnika wobec osób uprawnionych do uczestniczenia w programie motywacyjnym współpracujących ze Spółką lub jej podmiotami zależnymi na podstawie zawartych kontraktów B2B w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej
W programie motywacyjnym ustanowionym przez Państwa uczestniczą osoby, które współpracują z Państwem i spółkami zależnymi w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie umów B2B. Wobec sytuacji, że przepis normujący program motywacyjny nie przewiduje możliwości spełnienia jego przesłanek w przypadkach uzyskiwania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej to art. 24 ust. 11-12a nie znajduje wobec tej kategorii osób zastosowania. Tym samym każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia jego skutków podatkowych musi być rozpatrzone oddzielnie.
W ramach realizowanego programu o charakterze motywacyjnym osobom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą są przyznawane warranty subskrypcyjne, które:
–są przyznane nieodpłatnie;
–są zbywalne za uprzednią, pisemną zgodą spółki zgodnie z obowiązującym Regulaminem;
–podlegają dziedziczeniu na zasadach ogólnych wraz z prawem do ich objęcia, a także prawem do objęcia akcji nowej emisji;
–z tytułu ich posiadania nie będą przysługiwały prawa korporacyjne, majątkowe, prawo głosu ani prawo do dywidendy, poza prawem objęcia akcji,
–w przypadku ich niewykonania prawa z warrantów wygasną i będą one podlegały umorzeniu.
Wobec sytuacji, że nie istnieje rynek obrotu tymi prawami, a warranty subskrypcyjne nie będą prezentowały określonej wartość rynkowej w momencie ich przyznania, jednocześnie będą dawać jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości poprzez preferencyjne nabycie akcji Spółki – określenie ich wartości na moment ich przyznania nie będzie możliwe.
Z uwagi na powyższe nieodpłatne przyznanie osobom współpracującym świadczącym na rzecz Spółki usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej warrantów subskrypcyjnych nie spowoduje powstania przychodu po ich stronie i na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Kolejną kwestią jest nabycie przez osoby uprawnione – w drodze realizacji warrantów subskrypcyjnych – po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa na dzień realizacji warrantów, akcji nowej emisji. Uzyskanie tych akcji po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym osób prowadzących działalność gospodarczą, bowiem uzyskują papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 omawianej ustawy jako skutkująca powstaniem przychodu. Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Wobec ww. osiąganych przychodów przez osoby prowadzące działalność gospodarczą nie będą miały zastosowania przepisy regulujące obowiązki płatnika, które stanowią wyjątek od zasady samoopodatkowania – nie dotyczą one bowiem przychodów ze źródła, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie osób współpracujących powstanie także w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji warrantów subskrypcyjnych rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania.
W konsekwencji na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).