Interpretacja indywidualna z dnia 1 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4011.278.2022.2.KG
Temat interpretacji
Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawo własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2023 r. (o tej samej dacie wpływu).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych
Wnioskodawca od 2 maja 2022 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…), pod adresem: (…). Działalność gospodarcza Wnioskodawcy wpisana jest do w CEIDG, Wnioskodawca posiada NIP: (…) oraz REGON: (…). Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania (PKD62.01.Z). Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek w Polsce, zaś wybraną przez niego formą opodatkowania jest podatek liniowy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy, rozwija oraz ulepsza oprogramowanie na zlecenie innych podmiotów na zasadach umowy B2B (dalej zwanych: „Kontrahentami”). Każda współpraca Wnioskodawcy jest udokumentowana właściwą umową. Zgodnie z treścią zawieranych z Kontrahentami umów, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują szeroko rozumiane prace programistyczne. Szczegółowy zakres usług jest każdorazowo ustalany przez Wnioskodawcę oraz Kontrahenta i w zależności od potrzeb wynikających z aktualnie realizowanych projektów może obejmować różny zakres prac. Umowy regulują także warunki przeniesienia autorskich praw majątkowych.
Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Kontrahentów pod kierownictwem, czy też w wyznaczonym miejscu i czasie przez danego Kontrahenta. Wnioskodawca ma swobodę w zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Kontrahentów jedynie ogólne wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Kontrahenci uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez Kontrahenta. Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze. Należy również podkreślić, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie tworzenia oprogramowania Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z efektami swojej pracy, w głównej mierze związane z jakością swoich usług.
Efektem pracy Wnioskodawcy są w szczególności kody źródłowe, algorytmy w językach oprogramowania, części oprogramowania, czy całe programy komputerowe. Wnioskodawca wskazuje, że każdy efekt jego pracy posiada charakter twórczy, ponieważ są to nowe, wcześniej niewystępujące w praktyce działalności Wnioskodawcy rozwiązania. Efekty prac będące programami komputerowymi podlegają ochronie na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że samą definicję programu komputerowego, nie należy rozumieć wąsko, ale szeroko. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);
- nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 04.02.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.02.2013 r., I ACa 1157/12).
Podczas tworzenia oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do stworzenia nowych oraz unikalnych rozwiązań informatycznych. Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca oprócz wiedzy w zakresie technologii informatycznych wykorzystuje również wiedzę z innych dziedzin, np. ekonomii oraz matematyki w celu stworzenia algorytmów obliczeniowych. Ponadto, w celu stworzenia specjalistycznego oprogramowania, niezbędne jest zrozumienie specyfiki pracy danego sektora np. tematyki OZE. Nie jest bowiem możliwe napisanie komponentu, odpowiadającego rzeczywistym potrzebom Kontrahenta bez wiedzy biznesowej/merytorycznej na temat tego jak wyglądają procesy charakterystyczne dla danej dziedziny/danego sektora gospodarki w realnym świecie. Wnioskodawca musi posiadać wiedzę w zakresie wydajności oprogramowania odpowiednie dla branży, dla której tworzone jest oprogramowanie, celem zapewnienia jego kompatybilności i nienagannej jakości. Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów badawczych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. Kluczowym problemem jest przełożenie potrzeby funkcjonalnej opisanej językiem zrozumiałym dla człowieka na algorytm możliwy do zaimplementowania językiem programowania, przy zachowaniu docelowego rezultatu. Tworzenie oprogramowania jest długim i złożonym procesem. Pierwszym jego etapem, który nie jest stricte związany z programowaniem, ale posiada charakter prac badawczo‑rozwojowych jest zrozumienie biznesowego sensu oprogramowania. Wnioskodawca otrzymuje ogólny opis funkcjonalności oczekiwany przez Kontrahenta oraz jeżeli zachodzą nowe interakcje z systemami zewnętrznymi, dokumentację techniczną. W ramach tego etapu Wnioskodawca nabywa i poszerza swoją wiedzę. Następnie Wnioskodawca implementuje zgromadzoną wiedzę w formę cyfrową, dokonując przy tym bieżącej analizy tworzonego oprogramowania. Ze względu na złożoność procesu implementacji, w którym Wnioskodawca bierze czynny udział, musi On na bieżąco poszerzać swoją wiedzę na temat najnowszych rozwiązań w sferze wydajności oprogramowania. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że musi on również w tym zakresie na bieżąco doszkalać się w zakresie nowych narzędzi informatycznych, jak również w zakresie aktualnych wzorców projektowych. Na podstawie własnej wiedzy oraz zgromadzonych w trakcie badań i analiz informacji Wnioskodawca dobiera odpowiednie narzędzia, takie jak język oprogramowania (Wnioskodawca używaj języków oprogramowania m.in. (…). Powyższe czynności stanowią niezbędny element realizowanych przez Wnioskodawcę projektów programistycznych. Etap ten jest ściśle związany z potrzebami zamawiającego oprogramowanie, a co za tym idzie prace badawcze muszą zostać przeprowadzone przy każdym nowym projekcie.
W dalszych etapach procesu twórczego Wnioskodawca dokonuje weryfikacji praktyczności wcześniejszych prac oraz przyjętych założeń. Podczas realizacji projektów, często okazuje się, że przyjęte rozwiązanie jest błędne lub nie spełnia oczekiwań (względem dokumentacji). W związku z tym, prace badawcze prowadzone przez Wnioskodawcę nie kończą w pierwszych etapach procesu twórczego, lecz są kontynuowane w różnych fazach. Na podstawie bieżących obserwacji i analiz Wnioskodawca reaguje na pojawiające się problemy, wprowadzając poprawki oraz rozwiązania, które są bardziej wydajne. Ponadto tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest przez niego stale monitorowane. Przykładem zlecenia programistycznego zrealizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz swoich Kontrahentów jest: oprogramowanie, którego celem jest ograniczenie emisji dwutlenku węgla poprzez wyliczenie potrzeb indywidualnego klienta. Dodatkowo oprogramowanie odpowiada za uproszczenie pracy firm dostarczających poprzez ułatwienie rozliczeń i kontaktów z klientem.
Oprogramowanie posiada następujące funkcjonalności stworzone przez Wnioskodawcę:
a. System do rozliczeń z klientem,
b. (…).
Wnioskodawca wskazuje, że są to wyłącznie przykładowe zlecenia programistyczne zrealizowane na rzecz swoich Kontrahentów, w przyszłości również nie wyklucza podpisania umów B2B z innymi podmiotami, gdzie również zakres usług będzie dotyczył tworzenia szeroko pojętego oprogramowania. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje, że zamierza objąć ulgą IP Box również przyszłą działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Umowy co do zasady przewidują stałe miesięczne wynagrodzenie lub wynagrodzenie w oparciu o stawkę godzinową, powiększone o należny podatek VAT za świadczenie usług (zwane dalej „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Płatność co do zasady jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury zawierającej opis wykonanych czynności. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca jest w zależności od Umowy związane z wytworzeniem oprogramowania częściowo lub w całości. Wnioskodawca również pragnie wskazać, iż w latach 2021 oraz 2022 wykazał lub też wykaże dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z umów na rzecz podwykonawców. W praktyce Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Kontrahentów samodzielnie tworzy oprogramowanie. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki na:
a. Wynajem i zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; sprzęt komputerowy jest niezbędnym narzędziem pracy dla każdego programisty. Sprzęt komputerowy jest bezpośrednio związany z wytworzeniem oprogramowania, dzięki przykładowo komputerowi/laptopowi Wnioskodawca ma możliwość wykonywania swojej pracy. Sprzęt komputerowy i elektroniczny pozwalają Wnioskodawcy również komunikować się z Kontrahentem, czy też nabywać wiedzę w postaci pełnienia funkcji odtwarzacza literatury branżowej, czy też specjalistycznych kursów z zakresu branży IT. Dodatkowo Wnioskodawca w każdej chwili może otrzymać informacje zwrotną m.in. dot. jakości stworzonego przez siebie oprogramowania, dlatego też można stwierdzić, że sprzęt komputerowy oraz elektroniczny są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania przez Wnioskodawcę.
b. Amortyzacja oraz koszty eksploatacji samochodu; koszty eksploatacji i amortyzacji samochodu pozwalają Wnioskodawcy sprawnie się poruszać, w celu zakupu specjalistycznego sprzętu komputerowego, czy też dojazdów do Klienta w celu konsultacji lub też na szkolenia związane z tematyką IT.
c. usługi księgowe i doradcze; koszt prowadzenia księgowości przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Również pod tym pojęciem należy rozumieć usługi sporządzenia ewidencji IP Box, która jest niezbędna do rozliczenia ulgi. Należy zwrócić szczególną uwagę, że zlecając profesjonalnemu podmiotowi prowadzenie KPiR, czy też ewidencji Wnioskodawca zaoszczędza swój czas, który może poświęcić (więcej czasu) na tworzone oprogramowanie, co przekłada się na ilość oraz jakość tworzonych programów komputerowych przez Wnioskodawcę.
d. Składki ZUS; pod pojęciem składek ZUS Wnioskodawca rozumie składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe). Płacenie powyższych składek jest obligatoryjne przez każdego z przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, że przeważająca część działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotyczy usług programistycznych, to należy uznać powyższy koszt za bezpośrednio związany z tworzeniem oprogramowania.
Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania. W przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych do oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych do oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.
Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, będzie uwzględniał w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu Excel informacje o:
a. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania (lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
b. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT),
c. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).
Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie będzie on ponosił kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te wynoszą u Wnioskodawcy zero.
Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw. wskaźnika Nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, Wnioskodawca będzie zaliczał opisane powyżej koszty. W odniesieniu do tych kosztów w przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy ww. wskaźnik Nexus będzie wynosić u niego 1. Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów będzie prowadził odrębną ewidencję w programie Excel, w której uwzględni informacje o:
a. zbywanym w danym miesiącu oprogramowaniu,
b. przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym miesiącu,
c. kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania (Koszty),
d. kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku Nexus, dalej zwaną: „Ewidencją”.
Ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu, kiedy pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, ze sprzedaży którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box. W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chce skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych
Wnioskodawca wskazuje, „podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania” polega na wszelkich czynnościach opisanych we wniosku, które są związane z procesem tworzenia oprogramowania. Powyższe czynności obecnie stanowią całość prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W ramach konkretnych umów ze swoimi Kontrahentami Wnioskodawca otrzymuje zadania, które polegają na wytworzeniu oprogramowania na podstawie wymagań Kontrahentów. Jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości również będzie świadczył usługi niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania, jednakże takich usług nie zamierza objąć ulgą IP Box.
W wezwaniu poprosiliśmy Pana o doprecyzowanie, czego dotyczy wniosek w zakresie drugiego pytania wraz ze wskazaniem:
- czy w ramach pierwszego pytania oczekuje Pan oceny, czy „podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania” mieści się w kategorii działalności badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof)?
Tak, Wnioskodawca w ramach pierwszego pytania oczekuje od Organu oceny, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 updof.
- czy też oczekuje Pan oceny, czy „podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania” stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia.)
Nie, Wnioskodawca domaga się wyłącznie potwierdzenia, czy świadczone przez Niego usługi stanowią działalność badawczo-rozwojową.
W ramach tej działalności Wnioskodawca samodzielnie prowadzi oraz będzie prowadzić prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi prace rozwojowe od początku swojej działalności, jednakże wniosek dotyczy okresu od 2 maja 2022 r. W przyszłości Wnioskodawca nadal zamierza prowadzić prace rozwojowe.
Prace rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę dotyczyły tworzenia, rozwijania, projektowania, ulepszania szeroko pojętych programów komputerowych. Celem było wytworzenie programów komputerowych na podstawie wytycznych przedstawionych przez Kontrahentów Wnioskodawcy. Czynności, które obejmowały i obejmują prace rozwojowe, zostały opisane we wniosku, a są nimi:
1. Poznanie i zrozumienie potrzeb biznesowych, które mają być realizowane przez powstające oprogramowanie;
3. Implementacja zgromadzonej wiedzy w formę cyfrową dokonując przy tym bieżącej analizy tworzonego oprogramowania;
4. Dobór odpowiednich narzędzi, takich jak język oprogramowania, czy frameworki wykorzystywane w procesie twórczym;
5. Weryfikacja dotychczasowych prac oraz przyjętych założeń względem równolegle doprecyzowywanych (na podstawie informacji zwrotnych klienta docelowego) wymagań biznesowych;
6. Systematyczne monitorowanie tworzonego oprogramowania pod kątem np. jakości (poprawne funkcjonalnie rezultaty działania) oraz wydajności;
7. Przygotowywanie i wykonywanie testów zautomatyzowanych oprogramowania.
Prace rozwojowe zostały oraz zostaną zakończone pozytywnym wynikiem, tj. ich wynikiem był/będzie wytworzony program komputerowy. Wyniki prac posiadają i będą posiadać ustaloną formę w postaci programu komputerowego. Wnioskodawca wykorzystuje rezultaty prac rozwojowych w postaci autorskich praw majątkowych do programów komputerowych w celu ich odpłatnego zbycia na rzecz Kontrahentów.
Wnioskodawca samodzielnie projektuje tworzone w ramach własnej działalności programy komputerowe, w tym dobiera odpowiednie narzędzie informatyczne do ich stworzenia. Wnioskodawca wskazuje, że każdy stworzony przez niego program komputerowy jest wynikiem prowadzonych prac rozwojowych. Przykładami stworzonych programów komputerowych przez Wnioskodawcę są funkcjonalności wskazane we wniosku. Prawa autorskie do wytworzonych w ramach prac rozwojowych programów komputerowych są następnie przenoszone na Kontrahentów w zamian za stosowne wynagrodzenie.
Efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie Wnioskodawca przenosi oraz będzie przenosił na Kontrahenta/ów zawsze są i będą wynikiem podejmowanych przez Niego prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 updof.
Wnioskodawca (…) nie prowadził nie prowadzi oraz nie będzie prowadził badań naukowych, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem „oprogramowania” należy rozumieć program komputerowy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
- materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);
- nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 04.02.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.02.2013 r., I ACa 1157/12).
W każdym przypadku tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania przez Wnioskodawcę wiąże się i będzie się wiązało z samodzielnym podejmowaniem prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że każde podejmowane przez Wnioskodawcę działanie będzie wiązało się z prowadzeniem odrębnych prac rozwojowych.
W każdym przypadku tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania przez Wnioskodawcę wiąże się i będzie się wiązało z samodzielnym podejmowaniem prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Każde wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest na tyle innowacyjne, że każde podejmowane przez Wnioskodawcę działanie będzie wiązało się z prowadzeniem odrębnych prac rozwojowych.
Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a updof.
Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazwane są „oprogramowaniem” oraz „programem komputerowym”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:
a. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
b. nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
c. nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów;
Wnioskodawca ponownie pragnie wskazać, iż efekty Jego pracy, które nazywane są odpowiednio Oprogramowaniem/programem komputerowym zawsze są i będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskich i prawach pokrewnych.
Wnioskodawcy przysługują i będą przysługiwać osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych oprogramowań/programów komputerowych. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż autorskie prawa majątkowe przysługują Wnioskodawcy wyłącznie do momentu ich odpłatnego zbycia na rzecz Kontrahentów.
Wniosek dotyczy dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za okres od 2 maja 2022 r. do momentu, kiedy stan faktyczny Wnioskodawcy lub prawny nie ulegnie zmianie.
Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania/programu komputerowego zmierzają do poprawy ich użyteczności lub funkcjonalności.
Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z umową, wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych znajduje się w wynagrodzeniu ogólnym. Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że w przyszłości nie wyklucza podpisania umów, w których zostanie dokładnie określone wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.
Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż na obecną chwilę takie wynagrodzenie stanowi całość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów. Są to autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych.
Wnioskodawca wskazuje, iż na obecną chwilę nie uzyskuje przychód z innego tytułu niż odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę programów komputerowych.
Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać, iż w przyszłości nie wyklucza, że będzie świadczył również inne usługi niezwiązane z oprogramowaniem, jednakże wynagrodzenia za takie usługi nie zamierza objąć ulgą IP Box.
Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca przenosi na swojego Kontrahenta autorskie prawa majątkowego do tworzonego programu komputerowego w zamian za stosowne wynagrodzenie. Wnioskodawca rozlicza się ze swoimi Kontrahentami według stawek godzinowych (w zależności od czasu przeznaczonego na daną czynność - w tym określony program komputerowy) lub wynagrodzenie jest ustalane ryczałtowo za określony program komputerowy - w zależności od umowy lub ustaleń z Kontrahentem.
Ze względu na fakt, że obecnie całość świadczonych usług przez Wnioskodawcę skupia się na tworzeniu oprogramowania i jednocześnie autorskich praw majątkowych do nich, Wnioskodawca na podstawie posiadanych dokumentów jest w stanie wyodrębnić konkretne oprogramowanie i przeniesienie praw do efektu swojej pracy na Kontrahentów. Wnioskodawca również na podstawie posiadanych dokumentów będzie w stanie określić wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, nawet w przypadku gdy w ramach umowy będą świadczone również inne usługi niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania. Potwierdzeniem przeniesienia tych praw są faktury oraz umowy podpisane z Kontrahentami.
Wnioskodawca wskazuje, że faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Takie wyodrębnienie nie zostało przewidziane w łączących Wnioskodawcę umowach. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że jest w stanie w sposób rzetelny wyodrębnić wynagrodzenie na podstawie posiadanych dokumentów i zaewidencjonować je w specjalnej ewidencji na potrzeby ulgi IP Box.
Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania/programów komputerowych, poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Dodatkowo jest prowadzona ewidencja czasu i wykonanych prac pozwalająca na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia praw własności intelektualnej.
Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania/programu komputerowego będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53.
W kategorii „wynajem i zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego” Wnioskodawca pragnie uwzględnić zakup drukarki, nowych kabli oraz opłaty za wynajem laptopa. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości zamierza zakupić nowy sprzęt komputerowy, na który będzie składały się: monitory, laptop lub komputer stacjonarny, mysz komputerowa, klawiatura, głośniki, słuchawki oraz Wnioskodawca nie wyklucza zakupu nowego telefonu. Powyższy sprzęt będzie bezpośrednio związany z wytwarzaniem oprogramowania.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż pod pojęciem „koszty eksploatacji samochodu” zamierza uwzględnić amortyzację samochodu, koszty paliwa, koszty serwisu i napraw.
Koszty, o których mowa powyżej zostały poniesione w 2022 r. Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż niektóre koszty zostaną poniesione w przyszłości, takie jak przyszły zakup sprzętu komputerowego.
Dodatkowo, koszty związane z eksploatacją samochodu są kosztami, które w przyszłości również będą występować.
Wnioskodawca wskazuje, że jego główną działalnością jest tworzenie/ulepszanie/rozwijanie oprogramowania. Wydatki, o których mowa we wniosku są związane z uzyskaniem przychodu z powyższej działalności. Należy jednak wspomnieć, że niektóre wydatki takie jak np. księgowość mogą dotyczyć również innych usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania (jeżeli takie wystąpią w danym miesiącu). Należy jednak wspomnieć, iż Wnioskodawca w takim przypadku zastosuje proporcję przychodową, dzięki której będzie w stanie dokładnie określić, jaka część danego kosztu będzie dotyczyła działalności związanej z podejmowaniem prac rozwojowych, a jaki będzie związany z pozostałą działalnością.
Wydatki na usługi doradcze obejmują wszelkie koszty związane z przygotowaniem oraz wysyłką powyższego wniosku, z wyłączeniem opłaty skarbowej.
Obecnie składki na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.
Wspomniane wydatki są kosztami uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 updof funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu.
Wnioskodawca wskazuje, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega głównie na tworzeniu/ulepszaniu /rozwijaniu oprogramowania, w ramach prowadzonych prac rozwojowych. W związku z tym, opisując związek przyczynowo-skutkowy poszczególnych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca wskazywał ich związek z prowadzonymi przez niego pracami rozwojowymi polegającymi na tworzeniu/rozwijaniu /ulepszaniu oprogramowania.
Wnioskodawca wskazuje, że jego główną działalnością jest tworzenie/ulepszanie/rozwijanie oprogramowania. Wydatki, o których mowa we wniosku są związane z uzyskaniem przychodu z powyższej działalności. Należy jednak wspomnieć, że niektóre wydatki, takie jak np. księgowość mogą dotyczyć również innych usług niezwiązanych z tworzeniem oprogramowania (jeżeli takie wystąpią w danym miesiącu). Należy jednak wspomnieć, iż Wnioskodawca w takim przypadku zastosuje proporcję przychodową, dzięki której będzie w stanie dokładnie określić, jaka część danego kosztu będzie dotyczyła działalności związanej z podejmowaniem prac rozwojowych, a jaki będzie związany z pozostałą działalnością.
Wskazując „Wnioskodawca również pragnie wskazać, iż w latach 2021 oraz 2022 wykazał lub też wykaże dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym” Wnioskodawca chciał zaznaczyć, iż w 2022 roku nie poniósł straty podatkowej. Omyłkowo Wnioskodawca zawarł informację o roku 2021.
Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa we wniosku od początku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli od 2 maja 2022 r.
W prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Pana pytania
1. Czy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3. Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach sprzedaży autorskich praw majątkowych należy uznać za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym za kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
4. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?
Pana stanowisko w sprawie
Ad 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
Ad 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
Ad 3.
Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach sprzedaży autorskich praw majątkowych należy uznać za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym za kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
Ad 4.
Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
Ad 5.
Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?
UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
Ad 1.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria: przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.
Zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.; zwana dalej „Ustawą o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.
Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej Ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w Ustawie o prawie autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.
Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. i dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami MF”), które podkreślają, że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami MF praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych (Objaśnienia MF, akapit 74). W Objaśnieniach MF wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Tworzenie i rozwijanie (ulepszanie) Oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę back-endowego oprogramowania, (…). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o autorskie i indywidualne pomysły, a prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy oraz narzędzi i technologii. Powstające Oprogramowanie jest (subiektywnie) nowym wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści.
W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, tworzone oraz rozwijane przez niego Oprogramowanie jest programem komputerowym w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Oprogramowanie zostało wytworzone oraz rozwinięte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która w opinii Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2). Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowanie, będące rezultatem pracy Wnioskodawcy: jest wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT - tj. programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie Ustawy o prawie autorskim oraz zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (na co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
Ad 2.
W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo‑rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:
- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej zwana „PSWiN”) - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN, - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe; mieć twórczy charakter; być podejmowana w sposób systematyczny; być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (GUS (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż: OECD Publishing). Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku. Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów.
Działalność taka musi być: nowatorska; twórcza; nieprzewidywalna; metodyczna; możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na: tworzeniu nowego Oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych funkcjonalności; lub rozwoju Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Kontrahentów oraz jej klientów. Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania Wnioskodawca rozumie tworzenie oprogramowania lub jego części, które po dodaniu do głównego Oprogramowania zwiększy jego funkcjonalność. Jednocześnie zwiększając użyteczność danego oprogramowania poprzez dodanie nowych funkcjonalności do niego. Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przywołanych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia opisane szczegółowo poniżej cechy działalności badawczo-rozwojowej.
Nowatorskość i twórczość. Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania Kontrahentów i Klienta i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, prace nad Oprogramowaniem nie polegają wyłącznie na wykorzystaniu określonej wiedzy, oraz umiejętności korzystania z narzędzi i technologii, ale Wnioskodawca tworzy i rozwija Oprogramowanie w oparciu o jego indywidualne pomysły. Wnioskodawcy przekazywane są jedynie ogólne wytyczne jakie ma spełniać Oprogramowanie (np. jego cel). Natomiast wybór metod i sposobu wytworzenia danego Oprogramowania jest pozostawiony do wyboru Wnioskodawcy. Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego Oprogramowania. W szczególności, na nie rutynowy charakter podejmowanych działań wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów np. analitycznych, matematycznych, programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. W związku z tym często zachodzi potrzeba zmiany wcześniejszych założeń i wytyczonego kierunku badań, opracowanie nowych, lepszych i skuteczniejszych metod wytwórczych w postaci nowego kodu, struktur danych, skryptów i algorytmów. Powstałe Oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych rozwiązań. Pomysły na opracowanie nowych funkcjonalności lub zagadnień badawczych często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd.
Nieprzewidywalność. W trakcie tworzenia Oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych. Kontrahenci oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację przestarzałych rozwiązań.
Metodyczność. Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Kontrahentów i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Opracowanie oprogramowania jest procesem złożonym, wymagającym określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Proces tworzenia Oprogramowania rozpoczyna się już w momencie zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Kontrahentów i jej klientów. Następnie, Wnioskodawca przystępuje do fazy opracowywania koncepcji, tj. w szczególności musi znaleźć optymalne rozwiązanie, które zazwyczaj nie ma swojego modelowego rozwiązania. Następnie, Wnioskodawca tworzy zaprojektowane przez siebie Oprogramowania, wybierając najbardziej adekwatną zdaniem Wnioskodawcy metodę oraz na każdym etapie testuje, czy zamierzone cele mogą zostać osiągnięte. Końcowym etapem prac nad oprogramowaniem jest przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia. Cały proces jest realizowany w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
Możliwość przeniesienia lub odtworzenia. Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy Współpracy z Kontrahentami wiążącej Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
Ad 3.
W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu Umowy, Wnioskodawca świadczy Usługi na rzecz Kontrahentów.
Biorąc pod uwagę, że: świadczone na rzecz Kontrahentów Usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania); prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Kontrahentów; w zamian za wykonane Usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia Usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia Usług, która po przemnożeniu przez sumę godzin poświęconą na świadczeniu Usług w danym miesiącu stanowi należne Wnioskodawcy Wynagrodzenie miesięczne; Wynagrodzenie obejmuje także honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych; Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu Umowy, obliczone co miesiąc w oparciu o zaangażowanie czasowe oraz ustaloną stawkę godzinową, jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania. Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem Oprogramowania, uzyskane z tytułu Umowy Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie Umowy prawa autorskie to wytworzonego Oprogramowania z momentem jego ustalenia są przenoszone na Kontrahentów za Wynagrodzeniem (bez ustalenia dodatkowego honorarium), Wynagrodzenie z tytułu Umowy jest w całości wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania uzyskiwany na podstawie Umowy, o którym mowa w opisie stanu faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy może zostać w przeważającej części uznane za przychód wykorzystywany do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
Ad 4 i 5.
Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.
Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest: ustalenie jakie przychody przypadające na Oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca (określone w uzasadnieniu do pytania 3 i 4) oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie); oraz obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty uzyskania przychodów z Oprogramowania. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT).
Zatem, kosztami związanymi z przychodami z Oprogramowania, będą wszelkie koszty, które są funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień MF (akapit 136): konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT), na które składają się m.in.: wynajem i zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego; amortyzacja oraz koszty eksploatacji samochodu; usługi księgowe i doradcze; składki ZUS. Przy czym, poniesione od 2022 r. koszty były związane w przeważającej części z pracami nad Oprogramowaniem tworzonym na podstawie Umowy.
Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania. Dzięki nabywanym usługom księgowym Wnioskodawca prowadzi ewidencje rachunkowe wymagane przepisami prawa podatkowego. Składki ZUS są obligatoryjne dla każdego z przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, dlatego też należy uznać, iż jest to koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę. Ponadto wszelkie koszty Wnioskodawcy związane z transportem są bezpośrednio związane z wytworzeniem autorskiego prawa do programu komputerowego, ponieważ pozwalają Wnioskodawcy na bezpośredni kontakt z Kontrahentami w celu dokonania sprawniejszej personalizacji i ulepszenia Oprogramowania, a także zakupu potrzebnego sprzętu w celu świadczenia lepszych usług programistycznych. Cały sprzęt komputerowy i elektroniczny można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, ponieważ bez niego Wnioskodawca, nie mógłby wykonać żadnego Oprogramowania. Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być zaliczone do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W takiej sytuacji do wyliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnia się koszty związane z jego powstaniem. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku. Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do kosztów możliwe będzie ustalenie kosztów jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w związku z osiąganym przychodem z Oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie dochodu z Oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%.
Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.
Obliczenie współczynnika nexus. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru: ((a+b) x 1,3)/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego; nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego; nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Jak wskazano powyżej, wszystkie koszty są niezbędne dla wytworzenia Oprogramowania - istnieje zatem związek tych kosztów z Oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego Oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że koszty są związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu Oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus. Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do przychodów z Oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT. Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę Koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:
Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:
a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),
b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
Badania naukowe są działalnością obejmującą:
1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:
Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:
Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1)patent,
2)prawo ochronne na wzór użytkowy,
3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),
8)autorskie prawo do programu komputerowego
- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:
Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
(a + b) * 1,3/a + b + c + d
w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:
W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.
Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:
Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:
1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Art. 30ca ust. 8 omawianej ustawy stanowi, że:
Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.
Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).
Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo‑rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:
W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcia ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.
Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika w szczególności, że:
- Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, która jest działalnością związana z oprogramowaniem.
- Prace prowadzi Pan w sposób systematyczny tj. według ustalonego harmonogramu wykonania prac.
- Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania oprogramowania, nabywa, poszerza i wykorzystuje Pan wiedzę m.in. w zakresie technologii informatycznych, którą następnie implementuje Pan w formę cyfrową, dokonując przy tym bieżącej analizy tworzonego oprogramowania.
- Każdy efekt Pana pracy posiada charakter twórczy, ponieważ są to nowe, wcześniej niewystępujące w praktyce Pana działalności rozwiązania.
- Pana działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tzn. jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
- Rezultaty Pana prac, określone jako oprogramowanie/programy komputerowe zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
- W każdym przypadku, efekty Pana samodzielnej pracy, które nazywa Pan odpowiednio oprogramowaniem/programem komputerowym zawsze są i będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przysługują i będą przysługiwały Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych oprogramowań/programów komputerowych.
- Dochodem, dla którego Wnioskodawca zamierza stosować preferencyjną stawkę opodatkowania (art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest wyłącznie dochód z tytułu przenoszenia praw majątkowych do tworzonego oprogramowania.
- W okresie, którego dotyczy wniosek, otrzymuje Pan wyłącznie wynagrodzenie z tytułu przenoszenia na Kontrahentów autorskich praw majątkowych do oprogramowania.
- Prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od 2 maja 2022 roku.
- Prowadzona przez Pana odrębna ewidencja pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
Mając na uwadze opisaną we wniosku i uzupełnieniu sytuację oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak Pan wskazał – obejmują prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a ponadto, Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. na podstawie przygotowanego harmonogramu prac), w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Uzyskany przez Pana dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na Kontrahenta praw autorskich do wytwarzanego, rozwijanego i ulepszanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Należy przy tym podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:
dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:
dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.
Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box wynika, że obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.
Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odnosi się art. 30ca ust. 7 analizowanej ustawy:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.
Jak Pan wskazał we wniosku, wynagrodzenie Pana stanowiło wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Kontrahenta autorskich praw majątkowych do programów komputerowych.
Faktury, które Pan wystawia na rzecz Kontrahentów nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Kontrahenta, ze względu na to, że całość Pana wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac. Jednocześnie, jest Pan w stanie w sposób rzetelny wyodrębnić wynagrodzenie na podstawie posiadanych dokumentów i zaewidencjonować je w specjalnej ewidencji na potrzeby ulgi IP Box. Prowadzona ewidencja pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania/programów komputerowych, poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Dodatkowo jest prowadzona ewidencja czasu i wykonanych prac pozwalająca na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia praw własności intelektualnej.
Wobec tego, do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może Pan uwzględnić całości otrzymywanego wynagrodzenia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.
W myśl natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy,
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.
Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.
W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim:
Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu, poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Przy czym, to wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.
Ustalając natomiast wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:
wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Istotne jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika. Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.
Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
W związku z powyższym, wskazane we wniosku i uzupełnieniu koszty:
- wynajem i zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (drukarka, kable, opłaty za wynajem laptopa, monitory, laptop, komputer stacjonarny, mysz komputerowa, klawiatura, głośniki, słuchawki, telefon);
- amortyzacja oraz koszty eksploatacji samochodu (paliwo, serwis, naprawy);
- usługi księgowe i doradcze (koszty związane z przygotowaniem oraz wysyłką powyższego wniosku, z wyłączeniem opłaty skarbowej);
- składki ZUS – składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe);
które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy), w części, w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jednocześnie, wymienione wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy i mogą zostać ujęte pod literą „a” wzoru.
W przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszt zakupu takich środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.
Należy także dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja nie rozstrzyga, czy prowadzi Pan prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz czy efekty Pana pracy to programy komputerowe podlegające ochronie, o której mowa w art. 74 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te elementy podał Pan jako okoliczności faktyczne sprawy.
Interpretacja dotyczy:
- stanów faktycznych, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz
- zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanuów faktycznych lub zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).