Temat interpretacji
Zwolnienie przedmiotowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.
Interpretacja indywidualna– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: nieprawidłowe w zakresie dokumentowania poniesionych wydatków i zaliczenia na poczet zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku poniesionego na zakup mikrofalówki oraz prawidłowe w pozostałej części.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 15 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 7 listopada 2022 r. (wpływ 7 listopada 2022 r.) oraz z 17 listopada 2022 r. (wpływ 17 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W 2022 r. sprzedała Pani mieszkanie, które nabyła w drodze darowizny od rodziców w 2018 r. Z pieniędzy ze sprzedaży mieszkania spłaciła Pani w całości kredyt zaciągnięty wraz z mężem w 2019 r. na zakup działki budowlanej. Kwota ze sprzedaży mieszkania: 380 000,00 zł. Wysokość spłaconego wspólnego kredytu: 185 000,00 zł. Pozostała kwota ze sprzedaży mieszkania zostanie przeznaczona na budowę domu jednorodzinnego, czyli na własne cele mieszkaniowe. Z mężem nie ma Pani rozdzielności majątkowej.
Z pism stanowiących uzupełnienie wniosku wynika, że:
§w 2018 r. mieszkanie zostało nabyte do Pani majątku odrębnego i nie zostało w późniejszym czasie wprowadzone do majątku wspólnego małżonków;
§umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania została zawarta dnia 19 kwietnia 2022 r.;
§na podstawie ww. umowy przedwstępnej otrzymała Pani zadatek w dniu 21 kwietnia 2022 r.;
§w domu, na budowę którego zamierza Pani przeznaczyć część środków ze sprzedaży mieszkania będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe, tj. zostanie spełniona Pani potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową;
§działka budowlana, na zakup której zaciągnęła Pani wspólnie z mężem kredyt hipoteczny została zakupiona do majątku wspólnego małżeńskiego;
§dom, na który zamierza Pani przeznaczyć część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania będzie położony w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce;
§kredyt, który spłaciła Pani częścią środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania został zaciągnięty w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. w Polsce, (…);
§posiada Pani faktury, które dokumentują wydatki poniesione na budowę domu, w którym będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe:
a)materiały budowlane (np. przewody, puszki, płyty, rury, styropian, piasek budowlany, itp.),
b)materiały wykończeniowe (np. gładzie, farby, panele, kafelki, urządzenia sanitarne, zabudowę kuchenną, sprzęty kuchenne do zabudowy, inne zabudowy stałe, np. szafy, panele fotowoltaiczne, okna, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, brama garażowa, itp.),
c)usługi związane z budową domu i jego wykończeniem (np. adaptacja projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wykonanie fundamentów budynku, stropu i więźby, wykonanie dachu, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, c.o., wykonanie tynków i wylewek, docieplenie poddasza, ocieplenie budynku, itp.).
Faktury zostały wystawione na Panią. Faktura za adaptację projektu budynku została wystawiona dnia 29 kwietnia 2022 r. Faktura za wykonanie fundamentu budynku, stropu, więźby została wystawiona 30 czerwca 2022 r. Faktury zaliczkowe za okna zostały wystawione 28 czerwca 2022 r. i 27 lipca 2022 r. Pozostałe faktury zostały wystawione po dacie podpisania aktu notarialnego sprzedaży mieszkania,
§Wydatki na budowę domu zostaną poniesione w okresie do trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania,
§Dom, o którym mowa we wniosku jest budowany na działce budowlanej, na zakup której zaciągnęła Pani wspólnie z mężem kredyt hipoteczny,
§„Zabudowa kuchenna” w Pani rozumieniu to tzw. kuchnia na wymiar, czyli zabudowa stała w postaci szafek kuchennych, blatów, znajdująca się w kuchni, natomiast pisząc o „innych zabudowach stałych np. szafy” miała Pani na myśli zabudowy stałe w postaci szaf i szafek, znajdujące się w innych pomieszczeniach domu niż kuchnia (np. przedpokój, sypialnia, łazienka),
§„Sprzęty kuchenne do zabudowy” to sprzęty AGD do zabudowy: lodówka, piekarnik, mikrofalówka, płyta indukcyjna, okap, zmywarka.
Pytania
1.Czy cały spłacony kredyt zostanie zaliczony na poczet ulgi mieszkaniowej?
2.Czy aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej powinna Pani przeznaczyć pozostałą po spłacie kredytu część środków ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe?
3.Czy faktury dokumentujące wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, tj. wydatki na materiały budowlane i wykończeniowe oraz na usługi związane z budową i wykończeniem domu, w którym będzie Pani mieszkać, muszą być wystawione tylko na Panią, czy mogą być wystawione również na Pani męża?
4.Czy wydatki, które poniosła Pani na budowę domu przed zawarciem aktu notarialnego sprzedaży mieszkania, tj. środki z zaliczki/zadatku uzgodnionej w umowie przedwstępnej sprzedaży, również zaliczają się do ulgi mieszkaniowej?
Pani stanowisko w sprawie
Ad.1.
Według Pani opinii cały spłacony kredyt, który zaciągnęła Pani razem z mężem na zakup działki budowlanej powinien zostać zaliczony na poczet ulgi mieszkaniowej, ponieważ nie ma Pani z mężem rozdzielności majątkowej.
Ad.2.
Aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej, powinna Pani całą kwotę ze sprzedaży mieszkania, pozostałą po spłacie kredytu przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.
Ad.3.
Według Pani faktury mogą być wystawione zarówno na Panią jak i na męża ze względu na brak rozdzielności majątkowej.
Ad.4.
Wydatki, które poniosła Pani na budowę domu przed zawarciem aktu notarialnego umowy sprzedaży mieszkania pokryła Pani częściowo ze środków otrzymanych z zadatku na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży, w związku z czym uważa Pani, że powinny one również zostać zaliczone na poczet ulgi mieszkaniowej do wysokości zadatku.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest: nieprawidłowe w zakresie dokumentowania poniesionych wydatków i zaliczenia na poczet zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatku poniesionego na zakup mikrofalówki oraz prawidłowe w pozostałej części.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):
opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:
źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d)innych rzeczy,
– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.
Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2018 r. nabyła Pani do majątku odrębnego w drodze darowizny mieszkanie od rodziców. W 2022 r. ww. mieszkanie sprzedała Pani. Część ze środków uzyskanych z jego sprzedaży przeznaczyła Pani na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z mężem na zakup działki budowlanej. Pozostała kwota zostanie przeznaczona na budowę domu jednorodzinnego. Przeznaczyła Pani również część środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania uzyskanych w formie zadatku na materiały związane z budową domu. Pani wątpliwości budzi, czy: spłacony kredyt, wydatki poniesione na budowę domu oraz wydatki na budowę domu pochodzące z zadatku kwalifikują się do ulgi mieszkaniowej oraz na kogo powinny zostać wystawione faktury.
Wedle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
Art. 30e ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że:
podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Z art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy wynika z kolei, że:
po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
Po myśli natomiast art. 45 ust. 1 przywołanej ustawy:
podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Stosownie zaś do art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
W świetle art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy:
przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.
Po myśli art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:
dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D × W/P
gdzie:
D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,
W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.
Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 przywołanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Stosownie natomiast do pkt 2 ww. artykułu za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się wydatki poniesione na :
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;
W myśl natomiast art. 25a cytowanej ustawy:
wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
Z art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika natomiast, że:
przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
W tym miejscu należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.
Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.
Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.
Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. W sytuacji przeznaczenia uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy, tj. na budowę własnego budynku mieszkalnego realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym podatnik takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia „budowa”, nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia. Wymienione pojęcie rozumieć należy zatem w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji.
Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, ze zm.):
Ilekroć w ustawie jest mowa o:
budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.
Budowa realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę, a kończy się z chwilą zakończenia robót budowlanych (budowy) i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego.
Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka, instalacja grzewcza).
Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe wskazany w art. 21 ust 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.
Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
Co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia m.in. w związku z budową domu jednorodzinnego pod warunkiem, że wybudował go w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.
Aby rozwiać Pani wątpliwości odnośnie możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania stanowiącego Pani majątek odrębny na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego wspólnie z mężem na nabycie działki budowlanej oraz do środków wydatkowanych na budowę domu na tej działce należy dokonać analizy na gruncie ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).
Zgodnie z art. 31 § 1 ww. kodeksu:
z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Po myśli art. 31 § 2 cyt. kodeksu:
do majątku wspólnego należą w szczególności:
1) pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2) dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3) środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4) kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).
Zatem przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa.
Zgodnie z art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:
w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.
Stosownie natomiast do art. 43 § 1 komentowanego kodeksu:
oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.
Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie każdy z małżonków ma prawo do całości nieruchomości (działki budowlanej i budowanego na niej domu), a nie jedynie do określonego ułamkowo udziału w niej.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kredyt zaciągnięty przez Panią oraz męża na zakup działki budowalnej należy traktować jako kredyt zaciągnięty przez Panią na zakup całej działki, nie zaś tylko jej części. To samo tyczy się również wydatków przeznaczonych na budowę domu na tej działce.
Uwzględniając zatem to co wyżej wskazano stwierdzić należy, że całość wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego przez Panią i męża, z którym pozostaje Pani we wspólności majątkowej, na zakup działki budowlanej na której zostanie wybudowany dom, w którym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe, mogą być uznane za wydatki na własny cel mieszkaniowy, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ponadto za wydatki, kwalifikujące się do skorzystania z przedmiotowej ulgi należy uznać stosownie do wskazanych wyżej przepisów wydatki poniesione na:
§materiały budowlane (przewody, puszki, płyty, rury, styropian, piasek budowlany,),
§materiały wykończeniowe (gładzie, farby, panele, kafelki, urządzenia sanitarne, panele fotowoltaiczne, okna, drzwi zewnętrzne i wewnętrzne, bramę garażową),
§usługi związane z budową domu i jego wykończeniem (adaptacja projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wykonanie fundamentów budynku, stropu i więźby, wykonanie dachu, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej, c.o., wykonanie tynków i wylewek, docieplenie poddasza, ocieplenie budynku).
W przypadku przeznaczenia całości środków pozostałych po spłacie kredytu na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie Pani mogła w całości skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W tym miejscu wskazać należy, że do kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych na remont i wykończenie nieruchomości jako wydatków realizujących cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d odnosi się interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 13 października 2021 r., nr DD2.8202.4.2020. W interpretacji tej wskazano, że:
podstawową funkcją zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Dlatego też, badając przesłanki wypełnienia „własnego celu mieszkaniowego”, należy mieć na uwadze wsparcie państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Przepisy art. 21 ust. 25 powołanej ustawy mają charakter nieostry, elastyczny, właśnie z uwagi na konieczność dostosowania regulacji podatkowych do dynamicznych zmian zachodzących na rynku obrotu nieruchomościami, w tym do zmian technologii stosowanych w budownictwie oraz pewnych współcześnie przyjętych standardów wykończeniowych. Wydatki będące podstawą do skorzystania z ulgi mieszkaniowej muszą zatem uwzględniać społeczny cel przedmiotowego zwolnienia, a tym samym nie mogą być kwalifikowane w oderwaniu od realiów społecznych.
Co istotne, z uwagi na nieostry charakter pojęcia „własnych celów mieszkaniowych” należy uznać, że sam „cel mieszkaniowy” w danym budynku (lokalu) realizowany jest pośrednio dzięki możliwości zabezpieczenia i realizacji w nim podstawowych potrzeb życiowych człowieka.
W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wskazał, zakup jakiego „sprzętu AGD” stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe.
Ponadto zaznaczył, że:
za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb życiowych nie można uznawać tzw. „małego AGD”, czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych, itp. Są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których pomieszczenie kuchenne utraciłoby częściowo swą funkcjonalność.
Zatem zakupu kuchenki mikrofalowej nie sposób zakwalifikować do wydatku na własny cel mieszkaniowy ponieważ nie jest ona sprzętem umożliwiającym realizację podstawowych potrzeb życiowych. Wobec powyższego wydatek poniesiony na ten cel nie mieści się w katalogu wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uprawnia do zastosowania zwolnienia.
W niniejszej sprawie zauważyć również należy, iż z regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Jednakże w określonych przypadkach do zwolnienia, o którym mowa, mogą uprawniać również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zaliczka, zadatek) i wydatkowane przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.
Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonania świadczenia.
Zgodnie z tym przepisem:
świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.
Przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami.
Zgodnie bowiem z art. 3531 cytowanego kodeksu:
strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z powyższego wynika, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.
Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane np. na budowę budynku mieszkalnego, uprawniają do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.
W konsekwencji może Pani do wydatków uprawniających do omawianej ulgi zaliczyć również kwoty przeznaczone na budowę domu pochodzące z zadatku otrzymanego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży mieszkania. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do przedmiotowej ulgi jest bowiem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim formalnym zbyciu nieruchomości. Zatem Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.
Odnośnie natomiast sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.
Niemniej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skoro zamierza Pani skorzystać ze zwolnienia winna liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w drodze darowizny od rodziców do majątku osobistego na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów. Budząca Pani wątpliwość kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania przeznaczonych na budowę domu, powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami w postaci rachunków, faktur czy też innych dowodów zasługujących na wiarę, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł.
Zatem, faktury wystawione na imię i nazwisko Pani męża, nie będą w rozpatrywanej sprawie stanowiły podstawy udokumentowania wydatku poniesionego przez Panią na budowę domu. Faktury wystawione na imię i nazwisko Pani męża w żaden sposób nie będą dowodzić, że środki zostały wydatkowane przez Panią oraz że pochodziły z Pani majątku odrębnego (osobistego). Faktura jest bowiem dowodem na to, kto nabywał towary lub usługi. Jeżeli wynika z niej, że nabywcą jest Pani mąż, to należy domniemywać zgodnie z treścią dowodu, że to on partycypował w ponoszeniu wydatku. To oznacza, że w przypadku poniesienia z majątku odrębnego wydatku na budowę domu, udokumentowanego fakturą na imię i nazwisko Pani męża - nie sposób uznać tego wydatku za wydatek podlegający uwzględnieniu przy obliczaniu przez Panią dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że Pani mąż pozostaje w ustawowej wspólności małżeńskiej, gdyż wydatek ten nie ma pochodzić z majątku wspólnego małżonków, tylko z Pani majątku odrębnego pochodzącego z odpłatnego zbycia mieszkania otrzymanego w darowiźnie.
W konsekwencji, nie będzie Pani mogła zaliczyć, jako wydatków na własne cele mieszkaniowe wydatków, dokumentujących budowę domu wynikających z faktur wystawionych wyłącznie na imię i nazwisko Pani męża. W związku z powyższym Pani stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Dodatkowo należy nadmienić, że odnośnie zaliczenia na poczet omawianej w interpretacji ulgi wydatków poniesionych na: zabudowę kuchenną, inne zabudowy stałe, np. szafy oraz na zakup lodówki, piekarnika, płyty indukcyjnej, okapu, zmywarki w dniu &data_pisma& wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA.
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).