Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.731.2022.1.DP
Temat interpretacji
Czy w odniesieniu do budynku wybudowanego na cudzym gruncie Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków?
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
25 października 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Spółka wydzierżawia nieruchomość gruntową od podmiotu trzeciego. Na dzierżawionym gruncie, Spółka wybudowała budynek. Jako budynek wzniesiony na cudzym gruncie, budynek jest środkiem trwałym Spółki i figuruje w jej ewidencji środków trwałych.
Spółka oddała budynek innemu podmiotowi, w całości, do używania na podstawie umowy najmu. Budynek ma charakter użytkowy (niemieszkalny). Wartość budynku przekracza 10 mln zł. Budynek jest trwale związany z gruntem.
Żadne przepisy szczególne czyniące z budynków lub ich części odrębny od gruntu przedmiot własności nie mają zastosowania ani do całości, ani też do części budynku wzniesionego przez Spółkę. Budynek jest częścią składową gruntu, na którym został wzniesiony.
Do budynku znajduje zastosowanie art. 47 § 1 Kodeksu Cywilnego, tj. z mocy samego prawa, budynek nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności; budynek nie stanowi ani własności, ani współwłasności Spółki, lecz pozostaje wyłączną własnością właściciela nieruchomości gruntowej.
Pytanie
Czy w odniesieniu do ww. budynku Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ww. budynku, Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Nie ulega wątpliwości, że wszystkie trzy ww. przesłanki opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków muszą być spełnione łącznie. Spółka nie spełnia jednak warunku pierwszego, gdyż nie jest właścicielem, ani współwłaścicielem budynku.
Pomocniczo można zauważyć, że oczywisty wynik wykładni literalnej łatwo można dodatkowo wesprzeć wykładnią systemową.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością [...].
Stosownie natomiast do treści art. 16a ust. 2 pkt 2) Ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
Przytoczone przepisy jednoznacznie wskazują na to, że ustawodawca podatkowy jest w pełni świadomy i respektuje unormowania art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu Cywilnego (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki).
Innymi słowy, budynek może być przez podatnika amortyzowany zarówno wówczas, gdy stanowi jego własność, jak również w przypadku, gdy wybudowany został na cudzym gruncie i nie stanowi własności podatnika. Regulując opodatkowanie podatkiem minimalnym od przychodów z budynku, ten sam prawodawca, w tej samej ustawie, wskazał, że jednym z warunków podlegania temu podatkowi jest to, aby budynek stanowił własność lub współwłasność podatnika. W zakresie opodatkowania nie znalazły się natomiast budynki wybudowane na cudzym gruncie, które nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
‒ zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
W świetle art. 24b ust. 3 ustawy o CIT:
Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.
W myśl art. 24b ust. 9 ustawy o CIT:
Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.
Stosownie zaś do art. 24b ust. 10 ustawy o CIT:
W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.
Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto, zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wydzierżawia nieruchomość gruntową od podmiotu trzeciego. Na dzierżawionym gruncie, Spółka wybudowała budynek, który jest środkiem trwałym Spółki i figuruje w jej ewidencji środków trwałych. Spółka oddała budynek innemu podmiotowi, w całości, do używania na podstawie umowy najmu.
Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że co do zasady podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT jest właściciel (współwłaściciel) środka trwałego będącego budynkiem. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem własności (współwłasności) posługuje się w odniesieniu do prawa dokonywania przez podmiot odpisów amortyzacyjnych, bowiem w art. 16a ust. 1 stanowi, że:
Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 ustawy o CIT:
Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
- zwane także środkami trwałymi.
Zatem zobowiązanym do zapłaty podatku jest podmiot, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Z sytuacją taką mamy do czynienia np. w przypadku, gdy właściciel gruntu zezwoli na używanie budynku wzniesionego na gruncie będącym jego własnością – podatnikiem tzw. podatku minimalnego będzie użytkownik budynku, jeżeli dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym i osiąga dochody np. z najmu tego budynku.
Potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska znajduje się w druku sejmowym nr 1878 stanowiącym uzasadnienie do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), na mocy której dodano art. 24b do ustawy o CIT. W uzasadnieniu tym ustawodawca wskazał: Dodawane przepisy dotyczą tzw. minimalnego podatku CIT dla podatników posiadających środki trwałe w postaci nieruchomości komercyjnych. (...) Proponowanym rozwiązaniem będą objęci również ci podatnicy, którzy nie są właścicielami (współwłaścicielami) nieruchomości, ale jej używają i na podstawie przepisów ustaw podatkowych dokonują odpisów amortyzacyjnych (np. korzystający w umowie leasingu finansowego).
Z powyższego wynika więc, że okoliczność posiadania lub nieposiadania prawnego tytułu własności środka trwałego (nieruchomości komercyjnej) nie przesądza w sposób ostateczny o powstaniu lub niepowstaniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24b ustawy o CIT. Z cytowanego powyżej uzasadnienia oraz wykładni celowościowej tego przepisu wynika bowiem, że intencją ustawodawcy było objęcie „podatkiem minimalnym” określonych środków trwałych będących budynkami o znacznej wartości. Obowiązek poniesienia ciężaru tego podatku nałożono z kolei na podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego.
Dla celów podatku od przychodów z budynków istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód ustala się w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem. Środkiem trwałym mogą być m.in. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Uwzględniając zatem, iż omawiany podatek dotyczy kategorii budynku, który jest środkiem trwałym, to powinien być rozpatrywany u tego podatnika, który zaliczył budynek do środków trwałych. W konsekwencji podatnik, który wybudował na cudzym gruncie budynek stanowiący u niego środek trwały, jest podatnikiem tego podatku.
Za takim stanowiskiem przemawia także to, iż omawiany podatek jest zasadniczo neutralny podatkowo z uwagi na możliwość odliczenia tego podatku od podatku dochodowego obliczonego na zasadach ogólnych (zarówno od zaliczek na podatek, jak i od podatku obliczonego za rok podatkowy). Dodatkowo podatnicy mogą również wystąpić do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nieodliczonego podatku.
Reasumując, Wnioskodawca jako dokonujący odpisów amortyzacyjnych od budynku, będzie objęty dyspozycją art. 24b ustawy o CIT, pomimo że nie posiada tytułu własności do tego budynku.
Tym samym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do ww. budynku Spółka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, należy uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).