Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Co więcej, zgodnie z ust. 4 powyższego artykułu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

Stosownie do ust. 5 art. 5 UPO bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Zgodnie natomiast do ust. 6 powyższego artykułu, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Co więcej, ważnym źródłem wspomagającym interpretacje zapisów UPO jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „Komentarz”). Pomimo, że Komentarz nie stanowi źródła obowiązującego prawa w Polsce, to postanowienia w nim uregulowane powinny być traktowane jako istotne wskazówki w zakresie interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy wskazać, że zarówno polskie przepisy ustawy o CIT, jak i postanowienia UPO opierają się na koncepcjach opisanych w Modelowej Konwencji OECD. W związku z powyższym, przepisy UPO powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza oraz Modelowej Konwencji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy UPO, można zasadniczo wyróżnić 2 koncepty zagranicznego zakładu:

Zdaniem, Wnioskodawcy, do prowadzonej przez niego działalności nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych konceptów, co zostało wykazane poniżej.

Biorąc pod uwagę, art. 5 ust. 5 UPO , co znajduje również potwierdzenie w Komentarzu, zakład podatkowy w postaci zależnego przedstawiciela powstaje, gdy są łącznie spełnione następujące warunki:

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do powyższych punktów należy przede wszystkim skupić się na analizie pkt b, tj. ustaleniu czy B posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego Wnioskodawcy oraz czy zwyczajowo wykonuje takie pełnomocnictwo.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, B (ani JW samodzielnie) nie dysponuje żadnym pełnomocnictwem i nie jest upoważniony do zawierania i podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy. Umowy są zawierane przez Wnioskodawcę i podpisywane są elektronicznie przez dwóch przedstawicieli Wnioskodawcy w Holandii, z holenderskiego adresu IP.

Należy wskazać, że zgodnie z Komentarzem określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza się jedynie do zawierania kontraktów dosłownie wiążących dane przedsiębiorstwo, a ma zastosowanie również do zawierania kontraktów, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo że w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym również taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Rola B ogranicza się jedynie do utrzymywania kontaktów z (potencjalnymi) dostawcami, wyszukiwania nowych dostawców Wnioskodawcy (na rynku środkowo oraz wschodnioeuropejskim - B szuka potencjalnych dostawców posiadających oferty zgodne z parametrami wskazanymi w wytycznych wydawanych okresowo przez Grupę/Wnioskodawcę) i przedstawiania Wnioskodawcy preferowanych przez dostawcę warunków zamówienia, w tym ceny, ilości i jakości. Kwestia logistyki, terminów i dat dostaw są ustalane przez Wnioskodawcę. Co więcej, przed zawarciem umowy z danym dostawcą jest on również weryfikowany przez udziałowca Wnioskodawcy (Spółkę A). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, umowy z dostawcami nie są zawierane automatycznie - każdy dostawca przechodzi bowiem dwustopniowy proces weryfikacji (przez Wnioskodawcę w zakresie dopuszczalnych warunków umowy oraz przez udziałowca Wnioskodawcy w celu zachowania wysokich standardów w ramach Grupy).

B nie może również zagwarantować, że Wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą, ponieważ nie podejmuje ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji.

Umowa z dostawcą sporządzana jest przez Wnioskodawcę zgodnie z przyjętym w ramach Grupy wzorem, jednak poszczególne umowy różnią się warunkami kontraktu, takimi jak cena, ilość, jakość, termin i data dostawy.

Należy podkreślić, B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy, ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy zakupowej z dostawcą. B nie bierze również udziału w procesie sprzedaży surowców przez Wnioskodawcę.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że B działa w imieniu Wnioskodawcy oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ powyższa przesłanka nie zostanie spełniona (a dla powstania zakładu wymagane jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek), B nie będzie stanowić przedstawiciela zależnego Wnioskodawcy.

Niezależnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet gdyby uznać, że powyższa przesłanka jest spełniona (co w ocenie Wnioskodawcy nie powinno mieć miejsca zgodnie z przedstawionymi powyżej argumentami), powyższa konkluzja o braku powstania zakładu z tytułu zależnego agenta nie ulegnie zmianie, z uwagi na art. 5 ust. 5 UPO, który wprost wskazuje, że zakład z tytułu zależnego przedstawiciela nie powstaje, jeżeli wykonywane przez niego czynności ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO (który wskazuje na m.in. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa).

Biorąc pod uwagę rodzaj działalności prowadzonej przez B, w ocenie Wnioskodawcy powyższe wyłączenie również znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Działalność B ogranicza się bowiem jedynie do wsparcia Wnioskodawcy w procesie nabywania surowców i zbieraniu informacji. B nie uczestniczy w samym zakupie surowców, ani sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze obecne brzmienie UPO, na terytorium Polski nie powstanie zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO (ani obecnie, ani w przyszłości zakładając, że aktywność będzie przebiegała na analogicznych zasadach). Nie zostaną bowiem spełnione łącznie wszystkie wymienione wyżej warunki powstania zakładu, tj. w szczególności B nie posiada oraz nie wykonuje zwyczajowo pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy oraz działalność prowadzona przez B na rzecz Wnioskodawcy obejmuje jedynie czynności pomocnicze/przygotowawcze (wsparcie w zakupie dóbr i zbieraniu informacji dla Wnioskodawcy).

b) Brak powstania zakładu w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności

Jak zostało wskazane powyżej zakład na gruncie UPO stanowi również stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Przy czym za zakład nie uważa się stałej placówki utrzymanej wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym - w szczególności przepisy UPO wskazują wprost, że zakład nie będzie obejmował użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 4 lit. a) UPO) oraz utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania (art. 5 ust. 4 lit. b) UPO).

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, by posiadał on stałą placówkę w Polsce. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości w Polsce, nie jest także stroną najmu żadnych nieruchomości (Wnioskodawca nabywa jedynie kompleksową usługę magazynową), a działalność B z powodów opisanych wyżej również nie ma charakteru umożliwiającego przypisanie charakteru „stałej placówki” do Wnioskodawcy.

Spółka będzie jedynie nabywać od podmiotu trzeciego kompleksowe usługi magazynowania. Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego wstępu do powierzchni magazynowej ani prawa dysponowania powierzchnią magazynową. Magazyny są w całości zarządzane przez podmiot trzeci, który dysponuje magazynami.

Co więcej tego typu czynności są wprost określone w art. 5 ust. 4 lit. a) i b) UPO jako czynności przygotowawcze lub pomocnicze (użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa/utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania).

Zdaniem Wnioskodawcy nie można więc uznać, że działalność Wnioskodawcy prowadzi do powstania zakładu w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie obecnie obowiązujących przepisów UPO, w związku z opisaną powyżej aktywnością gospodarczą Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania w Polsce zagranicznego zakładu Wnioskodawcy, a więc na Wnioskodawcy nie ciąży i nie będzie ciążył w przyszłości obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r.:

W myśl art. 5 ust. 4 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r.:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

−istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

−stały charakter takiej placówki,

−wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jednocześnie, w myśl art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r.:

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r.:

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością, a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Z danych zawartych w opisie sprawy wynika jednak, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie korzysta oraz nie posiada żadnych obiektów, magazynów lub biur w Polsce. Podkreślić przy tym należy, że również nabywanie przez Wnioskodawcę usług magazynowania od podmiotu trzeciego, czy korzystanie z usług przewoźnika, będącego podmiotem trzecim nie prowadzi do powstania takiej placówki. 

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Wskazuje na to wyżej cytowany art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. oraz art. 5 ust. 6 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. 

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i art. 5 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-holenderskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 i 6 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. (w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r.) mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach może oznaczać, iż przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i  art. 5 ust. 6 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Analizując wyjaśnienia zawarte w komentarzu do Modelowej Konwencji należy zwrócić uwagę na pkt 83 Komentarza do ust. 5 art. 5 UPO, który wskazuje jednoznacznie, że osoby, których działalność może konstytuować zakład przedsiębiorstwa są osobami, które bez względu na to czy są zatrudnione, czy nie, działają w imieniu przedsiębiorstwa i prowadząc tą działalność nie działają w charakterze niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, pkt 104 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO przesądza o tym, że to czy osoba działająca jako agent jest niezależna od przedsiębiorstwa, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Innym ważnym kryterium jest okoliczność, czy ryzyko biznesowe ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje.

Przy czym, pkt 106 Komentarza do ust. 6 art. 5 UPO precyzuje, że zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 84). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Podkreślić należy, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

−przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

−przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może wówczas powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem, przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Z danych zawartych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest holenderskim rezydentem podatkowym, specjalizującym się w pozyskiwaniu surowców od dostawców z różnych krajów w celu ich odsprzedaży na rzecz większościowego udziałowca z siedzibą w Finlandii.

W Polsce Wnioskodawca współpracuje z B – jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez polskiego rezydenta podatkowego. Na podstawie zawartej umowy B świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na wyszukiwaniu, nawiązywaniu oraz utrzymywaniu kontaktów z (potencjalnymi) dostawcami w zakresie surowców do produkcji biopaliw. Rola B jest ograniczona jedynie do wsparcia Wnioskodawcy od strony zakupowej, gdyż nie dokonuje On sprzedaży towarów w imieniu Wnioskodawcy czy jego klientów, ani nie wspomaga Wnioskodawcy w procesie sprzedaży.

Grupa/Wnioskodawca wydają okresowo wytyczne określające parametry nabywanych surowców, a następnie B szuka potencjalnych dostawców spełniających wskazane parametry. W przypadku, gdy B znajdzie potencjalnego dostawcę, przedstawia podsumowanie zidentyfikowanej możliwości zawarcia kontraktu przedstawicielowi handlowemu Wnioskodawcy, który weryfikuje ją merytorycznie. Wówczas Wnioskodawca ustala i akceptuje finalnie wszystkie szczegóły proponowanej transakcji, a po zaprezentowaniu potencjalnego dostawcy Wnioskodawcy, ale przed zawarciem ewentualnej umowy przez Wnioskodawcę z danym dostawcą, podlega on weryfikacji oraz akceptacji przez udziałowca Wnioskodawcy (Spółkę A). Ponadto, B nie może więc zagwarantować, że Wnioskodawca zawrze umowę z danym dostawcą, B nie podejmuje bowiem, ani nie uczestniczy w podejmowaniu takiej decyzji. Po zatwierdzeniu warunków przez Wnioskodawcę oraz pozytywnej weryfikacji przez A, sporządzana jest przez Wnioskodawcę umowa z dostawcą, a następnie jest ona podpisywana elektronicznie przez dwóch przedstawicieli Wnioskodawcy w Holandii.

B nie bierze udziału w negocjacji warunków umowy z potencjalnym dostawcą, zatwierdzaniu warunków współpracy, ani sporządzeniu czy podpisaniu samej umowy z dostawcą, a także nie uczestniczy w żadnej mierze w samym zakupie. Funkcja B ogranicza się wsparcia w procesie nawiązania i utrzymania kontaktu z (potencjalnymi) dostawcami Wnioskodawcy. W ramach Umowy, B nie jest upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. W ramach świadczonych usług, B jest przede wszystkim odpowiedzialny za utrzymywanie relacji z obecnymi dostawcami Spółki i poszukiwanie potencjalnych nowych dostawców oraz kontaktowanie ich ze Spółką.

Na podstawie Umowy B otrzymuje ustalone regularne wynagrodzenie za świadczone usługi (oraz zwrot poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług), które wypłacane jest na podstawie wystawianych co miesiąc faktur. Wynagrodzenie B nie jest uzależnione od liczby obsłużonych transakcji.

B nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Spółka ma prawo wymagać, aby usługi świadczone przez usługodawcę (B) spełniały określone standardy i wymagania biznesowe. W tym celu B składa Spółce raporty ze swojej działalności. Raporty te mają na celu sprawdzenie, czy B świadczy swoje usługi należycie i czy wynagrodzenie jakie za nie dostaje jest jej należne (wliczając w to ew. wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości usług świadczonych przez B). Również w przypadku kiedy to Spółka znajdzie potencjalnego dostawcę, z którym chciałaby rozważyć współpracę, może ona zwrócić się do B z prośbą o nawiązanie kontaktu z potencjalnym dostawcą. Ewentualny wpływ Spółki na usługi świadczone przez B nie ma w ocenie Wnioskodawcy charakteru nadzoru, a jedynie weryfikację jakości świadczonych usług.

Dodatkowo, na potrzeby przechowywania nabywanych surowców Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego kompleksowe usługi magazynowania. Najem magazynu od podmiotu trzeciego nie ma charakteru stałego. Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego wstępu do powierzchni magazynowej, ani prawa dysponowania powierzchnią magazynową. Magazyny są w całości zarządzane przez podmiot trzeci, który nimi dysponuje. Podmiot, od którego Wnioskodawca nabywa usługi magazynowania świadczy usługi na rzecz licznych innych podmiotów niż Wnioskodawca. Wnioskodawca korzysta też w Polsce z usług przewoźnika, również będącego podmiotem trzecim.

Wnioskodawca nie korzysta oraz nie posiada żadnych innych obiektów, magazynów lub biur w Polsce. B nie pobiera od Wnioskodawcy żadnych opłat za korzystanie z pomieszczeń biurowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w myśl przepisów UPO, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Organu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie będziemy mieli do czynienia z powstaniem zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO i w konsekwencji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie CIT.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy koncentruje się wokół pozyskiwania surowców od dostawców z różnych krajów w celu ich odsprzedaży i dalszego wykorzystania do produkcji biopaliw.

Z kolei, w Polsce Wnioskodawca współpracuje z B, który na podstawie zawartej umowy świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi polegające na wyszukiwaniu, nawiązywaniu oraz utrzymywaniu kontaktów z (potencjalnymi) dostawcami w zakresie surowców do produkcji biopaliw. Ponadto, w celu realizacji umowy B szuka potencjalnych dostawców spełniających wskazane przez Grupę/Wnioskodawcę parametry.

Wobec takiego profilu działalności Spółki należy stwierdzić, że zarówno działalność B wykonującej czynności w Polsce, jak i działalność Wnioskodawcy sprowadzają się w istocie do szeroko pojętej współpracy z dostawcami mającej na celu pozyskanie surowców do produkcji biopaliw. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że działalność B jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, rolą B jest utrzymywanie relacji z obecnymi dostawcami Spółki i poszukiwanie potencjalnych nowych dostawców oraz kontaktowanie ich ze Spółką. Działania takie prowadzą do szeroko pojętego wsparcia w zakresie nawiązywania i utrzymywania kontaktów z dostawcami Wnioskodawcy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że B będzie odgrywała kluczową rolę przy doprowadzaniu do zawarcia umów, które będą jedynie formalnie zawierane przez Wnioskodawcę.

Tym samym należy uznać, że art. 5 UPO znajdzie zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bowiem polski przedsiębiorca (B) działający na rzecz Wnioskodawcy będzie podmiotem, który działa/będzie działać w imieniu przedsiębiorstwa.

Ww. Podmiotu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela również dlatego, że B działając jako zależny przedstawiciel, nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca oraz podlega znacznej kontroli ze strony Spółki.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że B szuka potencjalnych dostawców, którzy spełniają wskazane przez Wnioskodawcę/Grupę parametry, a także składa Spółce raporty ze swojej działalności. Ponadto, raporty te mają na celu sprawdzenie, czy B świadczy swoje usługi należycie i czy wynagrodzenie jakie za nie dostaje jest jej należne (wliczając w to ew. wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości usług świadczonych przez B). Powyższe wyraźnie wskazuje, że podmiot ten będzie więc wykonywał powierzone mu zadania pod kierownictwem usługobiorcy – Spółki.

Powyższe wskazuje również na okoliczność, że polski przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz Spółki będzie jej podporządkowany pod względem gospodarczym, bowiem w trakcie trwania umowy zawartej ze Spółką działalność gospodarcza ww. przedsiębiorcy będzie oparta wyłącznie o zlecenia pochodzące od tego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji przedstawiciel zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez dany okres działalności lub w dłuższym zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Jak wcześniej wskazano niezależność przedstawiciela powinna się przejawiać nie tylko w aspekcie prawnym, ale i ekonomicznym. W rozpatrywanej sprawie przedsiębiorca działający na rzecz Wnioskodawcy może być uznany – w sensie prawnym (formalnym) za niezależnego przedstawiciela, gdyż jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem gospodarczym. „Niezależność” ta nie może być uznana w znaczeniu ekonomicznym.

Przedsiębiorca będzie bowiem świadczył usługi tylko dla Wnioskodawcy, od którego będzie otrzymywał stałe i dodatkowe wynagrodzenie. Jak wynika z wniosku możliwym jest, że będą mu zwracane także koszty jakie ponosi w związku z wykonywaniem kontraktu. Wszystkie te okoliczności przemawiają za tym, że w realiach przedmiotowej sprawy przedsiębiorcy nie można uznać za przedstawiciela niezależnego, który (o czym pisano już wcześniej) będzie wykonywał czynności pokrywające się z zakresem działania Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą okazuje tym samym zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). Polski przedsiębiorca działając na rachunek Wnioskodawcy jest bowiem w świetle art. 5 UPO przedstawicielem spółki holenderskiej, będąc w ramach tej działalności zależny od Wnioskodawcy (w szczególności w sensie gospodarczym), gdyż  wyłącznie  dzięki  działalności  wykonywanej  dla  Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku.

Na potwierdzenie powyższego wskazuje również metodologia wyliczenia wynagrodzenia należnego B. Na podstawie Umowy B otrzymuje ustalone regularne wynagrodzenie za świadczone usługi oraz zwrot poniesionych kosztów związanych ze świadczeniem usług. Ponadto, jak wskazano powyżej, B może otrzymywać również wynagrodzenie dodatkowe płatne po zakończeniu roku, zależne od jakości świadczonych usług.

Zatem, sposób wyliczenia wynagrodzenia należnego przedsiębiorcy świadczącemu usługi na rzecz Wnioskodawcy nie może zatem świadczyć o jego niezależności. Uzależnienie dodatkowego wynagrodzenia od jakości świadczonych usług oraz sytuacja, w której przedsiębiorcy zwracane są wszystkie jego wydatki wskazuje na szeroką kontrolę dotyczącą środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że B będzie zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i ust. 6 UPO w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 i ust. 6 UPO.

Tym samym ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2022 r. i ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2022 r. znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie – o czym pisano już wcześniej – nie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) lub ust. 5/ust. 6 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek, tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić zatem należy, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę prowadzi do powstania w Polsce zagranicznego zakładu w myśl przepisów UPO, a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążył obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).