Zwolnienie przedmiotowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 29 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu niepowiązanego - spółki komandytowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka” lub „Zleceniodawca”) usługi kierowcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (zwanej dalej „umową”). Stron nie łączy stosunek pracy.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu umowy kwalifikuje do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT”).

Wnioskodawca wskazuje, że umowa o świadczenie usług kierowcy jest umową cywilnoprawną, podobną do umowy zlecenia, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, i która to umowa nie podlega pod regulacje Kodeksu pracy.

Wnioskodawca świadczy usługi transportu na terenie kraju i poza granicami RP. Na podstawie § 9 umowy Wnioskodawca jest uprawniony m.in. do:

-diety w podróży zagranicznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie MPiPS”) z następującymi wyjątkami Niemcy - 49 EURO;

-ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do Rozporządzenia MPiPS;

– dalej łącznie jako „Świadczenia”. Świadczenia nie wynikają z ustawowego obowiązku wynikającego z ustawy Kodeks pracy (§ 9 ust. 2 umowy).

Wnioskodawca kwalifikuje otrzymywane Świadczenia jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT.

W dniu 2 lutego 2022 r. weszła w życie ustawa z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw zmieniająca art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców (definicja podróży służbowej) oraz dodająca do ustawy art. 21b. W związku z powyższym, Wnioskodawca podjął wątpliwości co do prawidłowości dokonywanego rozliczenia.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jako osoba świadcząca usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług zagraniczne podróże, ma prawo kwalifikować (czy będzie miał prawo kwalifikować) wartość otrzymywanych Świadczeń z tytułu podróży, w części nieprzekraczającej wysokości świadczeń przysługujących pracownikom zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS, jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca, jako osoba świadcząca usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym na podstawie umowy cywilnoprawnej, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług zagraniczne podróże, ma prawo kwalifikować wartość otrzymywanych Świadczeń z tytułu podróży, w części nieprzekraczającej wysokości wartości świadczeń przysługujących pracownikom zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej jako: MPiPS, jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Jeśli chodzi o zdarzenie przyszłe - Wnioskodawca uważa, że takie prawo będzie Mu nadal przysługiwało.

2 lutego 2022 r. weszły zmiany uregulowane w art. 2 pkt 1-3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 209).

Wprowadzone zmiany w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz. 1473, dalej jako: „Ustawa o pracy kierowców” lub „UoCPK”) polegają m.in. na:

-zmianie definicji podróży służbowej, zgodnie z którą podróżą służbową jest „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

1)przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a), lub

2)wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a), w celu wykonania przewozu drogowego.

-dodaniu do Ustawy o pracy kierowców art. 21b o następującej treści: „1. Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r.   – Kodeks pracy. 2. Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1 stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1)podatku dochodowego od osób fizycznych - przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.);

2)składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany dokonane w ramach powyższej nowelizacji dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (świadczenie pracy zgodnie art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy dalej: k.p., (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510).

Natomiast przepisy wyżej wskazane nie obejmują osób świadczących usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak wynika z Ustawy o pracy kierowców, ustawodawca dokonał rozróżnienia:

-czasu pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz

-czasu pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz wykonujących przewozy na jego rzecz osobiście.

Podobnie definiując podróż służbową ustawodawca wprost wskazuje, że jest to „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy (...)”. Ustawodawca przez podróż służbową rozumie zatem wykonywanie przez pracownika krajowych przewozów drogowych poza miejscowość siedziby pracodawcy lub inne miejsce prowadzenia przez niego działalności, a także wyjazd poza tą miejscowość w celu wykonywania przewozu drogowego.

Powyższe rozróżnienie znajduje także swoje odzwierciedlenie w budowie samej ustawy, w szczególności w tytułach rozdziałów, w których ustawodawca wprost adresuje niektóre z norm do kierowców pozostających lub niepozostających w stosunku pracy. Przykładowo rozdział 2 Ustawy o pracy kierowców, obejmujący przepisy od art. 5 do art. 23 włącznie, został zatytułowany „Czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy” natomiast rozdział 3a zatytułowano „Czas pracy kierowców niepozostających w stosunku pracy”.

W tym miejscu należy wskazać, że regulacje dotyczące zasad rozliczania podróży służbowych zostały umieszczone przez ustawodawcę właśnie w rozdziale 2 UoCPK. Jednocześnie, jak zostało wprost wskazane w art. 5 UoCPK „przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jeżeli przepisy innych ustaw nie stanowią inaczej” (Zwolak T., Komentarz do ustawy o czasie pracy kierowców, LexisNexis 2010).

W związku z powyższym, zgodnie z literalną interpretacją regulacje dotyczące kalkulacji podstawy opodatkowania wynagrodzenia kierowców zawarte w rozdziale 2 UoCPK mają zastosowanie jedynie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz tylko w^{takim zakresie w jakim przepisy szczególne nie zawierają innych regulacji.}

Należy również wskazać, że prawo podatkowe jako gałąź prawa ingerująca w wolność i majątek jednostki daje prymat wykładni językowej nad pozostałymi metodami wykładni przepisów. Nie ulega także wątpliwości, że sam sposób budowy komentowanej ustawy, w tym w szczególności sposób nazewnictwa określonych jej rozdziałów wskazuje na krąg adresatów danej normy prawnej.

Reasumując, przeprowadzenie wykładni literalnej oraz systemowej przedstawionych powyżej przepisów ustawy o czasie pracy kierowców prowadzi do wniosku, że wprowadzony nowelizacją art. 21b należy stosować - co do zasady - wyłącznie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zatem nie dotyczą one Wnioskodawcy.

Również w ustawie PIT, ustawodawca dokonał wprost wyróżnienia m. in. stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT, źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe rozróżnienie znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (określającego katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego), który wprost odróżnia podróż służbową pracownika (lit. a) od podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b).

Ustalenie konsekwencji podatkowych wiążących się z wypłatą Świadczeń na rzecz Wnioskodawcy wymaga zatem analizy regulacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

Wnioskodawca na wstępie podkreśla, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, inaczej, niż w przepisie oznaczonym w lit. a) tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. To oznacza, że „zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy PIT” (Wyrok NSA z 7 kwietnia 2021r., sygn. akt II FSK 3278/18).

Na rozróżnienie tych pojęć jednoznacznie wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, które podkreśla, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w kodeksie pracy (Wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 700/18).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, jako należności za podróż wypłacane osobom niebędącym pracownikami należy zakwalifikować odrębne świadczenia w wysokości ustalonej w umowie, przyznane w związku z podróżą i wykonywaniem usług poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (np. kierowcy).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu, a odnoszące się do zleceniobiorców wykonujących usługi opieki poza granicami kraju ich miejsca zamieszkania, zgodnie z którym: „ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów - raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem. W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec” zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) Ustawy PIT, w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, a także że Spółka nie zapewnia tych świadczeń w naturze (...). Z tego też powodu Spółka i zleceniobiorcy postanowili wprowadzić do umowy odrębne świadczenie, które przyznawane jest nie za realizację usługi opieki, lecz tylko i wyłącznie z tego tytułu, że usługa ta wykonywana jest przez zleceniobiorcę na terytorium Niemiec, czyli poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy” (Stanowisko wyrażone w wyroku WSA

w Poznaniu z 9 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 658/16, zawarte również w wyroku NSA z 7 kwietnia 2021r., sygn. akt II FSK 3278/18).

Podobne stanowisko zajął także NSA, który wskazał, że pojęcia „podróży” nie należy więc utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. (Wyrok NSA z 7 kwietnia 2021r., sygn. akt II FSK 3278/18). Dalej NSA zwrócił uwagę, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych.

W innym orzeczeniu WSA w Warszawie podkreślił, że użyte w ustawie podatkowej określenie „podróż” nie jest zdefiniowane normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem. W orzecznictwie wskazuje się, że należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/18).

Także doktryna prawa podatkowego wskazuje, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Powyższe znajduje również wyraz w interpretacjach podatkowych w których organy zaznaczają, że:

1)„w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów” (Interpretacja indywidualna z 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/415-817/14/BD oraz IBPBII/415-816/14/BD);

2)„Zleceniodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) od świadczeń (diet oraz zwrotu innych kosztów podróży) wypłaconych Zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia w podróży poza miejscem siedziby Zleceniodawcy i zamieszkania Zleceniobiorcy (pod warunkiem oczywiście, że zleceniobiorcy - zgodnie z odrębnymi przepisami - przebywają w podróży, do wysokości określonej w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej” (Interpretacja indywidualna z 4 marca 2015 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/415-1003/14/BJ).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, tj. zmiana art. 2 pkt 7 i dodanie art. 21b - z przyczyn opisanych powyżej powinna mieć zastosowanie tylko do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że ustalone w umowie cywilnoprawnej (umowie o świadczenia usług kierowcy) świadczenia dodatkowe w^{postaci diet i innych należności za czas podróży zagranicznej, które są wypłacane Wnioskodawcy wchodzą w zakres dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.}

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego Pana oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na dzień wydania tej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647).

W odniesieniu do przywołanych przez Pana orzeczeń sądowych, stwierdzić należy, że na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadłe one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –    (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.