Możliwość uznania zapłaconego podatku dochodowego za nadpłatę oraz zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 9 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości uznania zapłaconego podatku dochodowego za nadpłatę oraz zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

-Pan (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

-Pan (…)

Opis stanu faktycznego

Pan (…) i Pan (…) (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”) są komandytariuszami w spółce (…) sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: „Spółka”), w której każdy z nich posiada prawo do 47,5% zysku Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wykończenia wyrobów włókienniczych, produkcji tkanin bawełnianych i tkanin z włókien chemicznych, czy produkcji innych wyrobów tekstylnych.

Na skutek nieszczęśliwych zdarzeń, w szczególności oszustwa kontrahentów, uszkodzenia głównego składnika infrastruktury technicznej, Spółka utraciła w 2018 r. płynność finansową. W rezultacie, Spółka zmuszona była złożyć do właściwego wydziału sądu rejonowego wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, które to postępowanie zostało otwarte dnia 21 lutego 2019 r. Układ został zawarty 22 listopada 2019 r., a po jego uprawomocnieniu się był on realizowany w całości zgodnie z planem, tj. wszyscy wierzyciele zostali zaspokojeni w wysokości 20% przy jednoczesnym umorzeniu 80% wierzytelności. Obecnie pozostało do spłaty zadłużenie względem podmiotów publicznoprawnych, które zostało rozłożone na 55 miesięcy oraz które jest realizowane zgodnie z harmonogramem pod nadzorem nadzorcy sądowego.

W ramach zatwierdzonego w układzie spisu wierzycieli, wierzycielami są Wnioskodawcy z tytułu niewypłaconego przez Spółkę zysku. Uchwała o wypłaceniu zysku wspólnikom Spółki została podjęta jeszcze przed złożeniem wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, która to wypłata nie doszła jednak do skutku. Przyczyną braku wypłaty zysku wspólnikom były wyżej wskazane problemy z płynnością finansową Spółki, które w rezultacie doprowadziły do otwarcia przyspieszonego postępowania układowego. W konsekwencji zawartego układu, z uwzględnionej w spisie wierzycieli kwoty przysługującej komandytariuszom uzyskano jedynie 20%, podczas gdy pozostałe 80% zostało umorzone.

Wnioskodawcy, jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, Wnioskodawcy - działając jako wspólnicy spółki nieposiadającej osobowości prawnej rozliczyli podatek dochodowy od całości dochodu wypracowanego przez Spółkę, pomimo faktu, że w istocie kwoty tej w 80% nie uzyskali z uwagi na ww. umorzenie wierzytelności.

Jak wynika z powyższego, niewypłacony zysk nie został też przekazany na kapitały Spółki.

Pytania:

1.Czy Wnioskodawcy, będący komandytariuszami Spółki, mogą zakwalifikować zapłacony przez Nich podatek dochodowy w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku z tej Spółki, jako nadpłatę podatku?

2.Czy Wnioskodawcy, będący komandytariuszami Spółki, będą mogli zaliczyć powstałą nadpłatę podatku na poczet przyszłych podatków komandytariuszy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, będących komandytariuszami Spółki, mogą Oni zakwalifikować zapłacony przez Nich podatek dochodowy w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku z tej Spółki, jako nadpłatę podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto, jak wskazuje art. 5b ust. 1 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Podkreślenia przy tym wymaga, że termin „spółka niebędąca osobą prawną” został zdefiniowany w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT poprzez wskazanie, że są nią spółki inne niż określone w pkt 28. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 nie była spółka komandytowa, w związku z czym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawców z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej należy uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT.

Jak wynika z powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. (ewentualnie do końca kwietnia 2021 r.) nie podlegała sama spółka komandytowa, lecz wspólnicy takiej spółki. Spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Z tej przyczyny słusznie wskazuje się, że dla prawidłowego ustalenia dochodu wspólników z udziału w spółce konieczne jest nawet uprzednie obliczenie dochodu podatkowego samej spółki, a następnie dopiero „rozbicie” ich na wspólników (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 8.).

Jak natomiast wynika z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Należy również dodać, że pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi jedno źródło przychodów, niezależnie od tego, ile rodzajów działalności i w jakiej formie prowadzi podatnik.

Zatem, wspólnicy spółki komandytowej byli zobowiązani opodatkować na bieżąco dochód spółki komandytowej. Natomiast wypłata zysku ze spółki komandytowej do wspólników nie była już opodatkowana, co potwierdza liczna praktyka podatkowa. Należy jednak uznać, iż wypłata zysku nie generowała podatku dlatego, iż zysk ten był opodatkowany na bieżąco. Natomiast, jeżeli zysk w ogóle nie został wypłacony do wspólników, ani w jakikolwiek sposób rozdysponowany na kapitały spółki, wówczas nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Oprócz przepisów prawa podatkowego, należy odnieść się także do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej jako: „KSH”), które mają znaczenie dla niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 103 KSH, co do zasady, w sprawach nieuregulowanych odrębnie, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Natomiast, zgodnie z art. 52 §1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wspólnikowi przysługuje zatem roszczenie o wypłatę zysku, o ile zysk taki jest wypracowany i nie przekazano go na inne cele. Niepobrany przez wspólnika zysk za dany rok może być mu wypłacony w latach następnych, o ile nie zajdzie potrzeba przeznaczenia go na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika (zgodnie z art. 52 § 2 KSH).

Powyższe przepisy wskazują na fakt, iż zysk osiągnięty przez spółkę komandytową powinien zostać wypłacony wspólnikowi, chyba że podjęta zostanie decyzja o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, co nie miało miejsca w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Zatem, fundamentalnym uprawnieniem wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, jest majątkowe prawo do zysku, które ma charakter bezwzględnie obowiązujący i nie można go wyłączyć w drodze umowy, szczególnie, jeżeli jednocześnie utrzymuje się obowiązek danego wspólnika do uczestniczenia w stratach spółki.

Jeżeli taki zysk nie został wypłacony, ani w inny sposób rozdysponowany - jak wskazano powyżej - nie ma podstaw do opodatkowania zysku po stronie wspólnika.

Natomiast przepisy dotyczące kwestii czym jest nadpłata podatku, sposobów jej powstawania, jej oprocentowania, czy zwrotu zostały uregulowane w rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym w przypadku podatników podatku dochodowego, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Powyższy artykuł wskazuje przykładowo czym jest nadpłata, natomiast nie zawiera jej definicji. Przepis ten zawiera jedynie rozbudowany, otwarty katalog kwot, które należy traktować jako nadpłatę, natomiast w żaden sposób nie można go traktować jako wyczerpującego zestawienia. Komentowany przepis nie obejmuje bowiem przypadków określonych choćby w art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku czy sytuacji szczególnych, gdy przestała istnieć spółka cywilna czy podatkowa grupa kapitałowa. Poprzez wyliczenie stanów faktycznych kreujących nadpłatę, ustawodawca nie zawarł zatem w art. 72 Ordynacji Podatkowej żadnych cech nadpłaty.

Pogląd ten pozostaje zbieżny z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Jak zauważa się w komentarzach do przepisu, celem takiego uregulowania jest konstatacja, że nie można ustalić wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym przed końcem roku, a w konsekwencji nadpłaty (red. nauk. A. Mariański. OrdPU. Komentarz, Warszawa 2021, s. 317). Nie zawsze bowiem osiągane na bieżąco przychody i ponoszone koszty są w stanie odzwierciedlić wynik finansowy spółki, a niespodziewane sytuacje - takie jak w opisanym wyżej stanie faktycznym - mogą drastycznie wpłynąć na ostateczny wynik finansowy. Z uwagi natomiast na fakt, że nadpłata powstaje w dniu złożenia zeznania rocznego, niezbędne jest złożenie skorygowanego zeznania rocznego, a datą powstania nadpłaty będzie dzień złożenia skorygowano zeznania rocznego (tak choćby w wyroku NSA z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1711/18).

W związku z powyższym, należy wskazać, że Wnioskodawcy - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami Ustawy PIT - uiszczali zaliczki na podatek dochodowy w wysokości wynikającej z przepisów. Zysk osiągnięty przez Spółkę miał być przekazany wspólnikom, jednak z uwagi na kłopoty finansowe Spółki, wypłata zysku nie doszła do skutku. W wyniku zawartego układu, 80% należności Spółki względem wspólników (w tym Wnioskodawców) zostało umorzonych. Podkreślenia wymaga, że w sensie cywilnoprawnym środki mające być wypłacone przez Spółkę wspólnikom jako zysk stanowiły własność Spółki, a wspólnicy nabyli jedynie wierzytelność z uwagi na podjęcie uchwały o wypłacie zysku.

W konsekwencji, doszło do sytuacji nieprzewidzianej przez polskiego ustawodawcę, tzn. środki stanowiące z punktu widzenia cywilnoprawnego środki Spółki (a opodatkowane przez wspólników), nie zostały wspólnikom nigdy przekazane. Umorzenie wierzytelności Spółki względem Wnioskodawcy nie daje Mu natomiast prawa do ujęcia tej straty w swoich rozliczeniach podatkowych, ponieważ prawo podatkowe nie odróżnia spółki komandytowej od wspólników. W rezultacie, Wnioskodawca uiścił podatek dochodowy od kwoty, którą w sensie ekonomicznym nigdy nie dysponował, ponosząc tym samym uszczerbek majątkowy.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, należy przyjąć, że zaliczki na podatek dochodowy, uiszczane od zysku w części, w jakiej nie został on przez Spółkę wypłacony na Ich rzecz, powinny zostać uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że Spółka osiągnęła określony dochód nie powinien przesłaniać kwestii, że nie został on przekazany Wnioskodawcy, pomimo podjęcia przez Spółkę uchwały o wypłacie zysku wspólnikom.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, zapłacony przez Nich podatek dochodowy od osób fizycznych w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku ze Spółki, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, będących komandytariuszami Spółki, będą Oni mogli zaliczyć powstałą nadpłatę podatku na poczet przyszłych podatków komandytariuszy.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z ww. przepisem oraz argumentacją przedstawioną w pkt 1, wskazującą, iż zapłacony przez Nich podatek dochodowy od osób fizycznych w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku ze Spółki stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawcy, będący komandytariuszami Spółki, będą mogli zaliczyć powstałą nadpłatę podatku na poczet przyszłych podatków komandytariuszy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Tak więc w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę komandytową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegały w okresie gdy spółka była transparentna podatkowo rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w tej spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowił dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Uwzględniając powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż na Zainteresowanych, jako komandytariuszach spółki komandytowej, spoczywał  obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii powstałej, zdaniem Zainteresowanych, nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), należy zauważyć, że stosownie do tego przepisu:

Zdaniem Organu, zapłaconego przez Zainteresowanych podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nie można uznać za nadpłatę w rozumieniu tego przepisu.

Skoro bowiem Zainteresowani jako wspólnicy w okresie gdy spółka komandytowa była transparentna podatkowo, osiągnęli dochód z tytułu udziału w niej, to obowiązani byli wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy oraz rozliczyć w zeznaniu podatkowym, składanym za dany rok podatkowy dochód z tytułu udziału w tej spółce. Dopiero z zeznania o uzyskanych dochodach (poniesionej stracie) w roku podatkowym może wynikać ewentualna nadpłata w podatku dochodowym, która będzie podlegała zwrotowi.

Nie można natomiast mówić o nadpłacie w podatku dochodowym tylko dlatego, że Zainteresowani nie otrzymali wypłaty zysku ze Spółki w pełnej wysokości z uwagi na „kłopoty finansowe Spółki”. Potwierdza to literalna wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Reasumując, zapłacony przez Zainteresowanych podatek dochodowy od osób fizycznych w części, która przypada na nieotrzymaną wypłatę zysku ze Spółki, nie stanowi dla Nich nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Skoro w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku dochodowym, to Zainteresowani nie będą mogli jej zaliczyć na poczet swoich przyszłych zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).