·miejsce stałego pobytu na terytorium RP w rozumieniu ustawy o ewidencji ludności.

Pytania

1.Czy zakres przedmiotowy, zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obejmuje zdarzenie w postaci otrzymania przez Panią darowizny od rodzeństwa, a w konsekwencji czy będzie Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i z tego względu darowizna ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.W przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy do przychodu z tytułu otrzymania przez Panią darowizny będą znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej darowizny, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT)?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytanie nr 2, natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

W Pani ocenie, zakres przedmiotowy, zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obejmuje zdarzenie w postaci otrzymania przez Panią darowizny od rodzeństwa, a w konsekwencji będzie Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i z tego względu darowizna ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Ad 2

W Pani ocenie, w przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, do przychodu z tytułu otrzymanej przez Panią darowizny będą znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o PIT, a w konsekwencji będzie Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej darowizny, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska

Uzasadnienie Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1

1.Zakres podmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny.

Natomiast w myśl art. 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn określił dwa samoistne stany prawne normujące odmienne zdarzenia, z którymi wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Pierwszy z nich, określony w treści art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się do nabycia rzeczy znajdujących się lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od obywatelstwa czy miejsca zamieszkania osoby fizycznej nabywającej rzeczy lub prawa majątkowe.

Drugi stan prawny, określony w treści art. 2 ww. ustawy, odnosi się do nabycia rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą w sytuacji posiadania przez nabywcę obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak zostało wskazane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4015. 115.2021.3.PB: „Ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa i miejsca stałego pobytu, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Powołany wyżej art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozszerza zatem przedmiotowe granice opodatkowania również w stosunku do osób fizycznych, które w chwili zawarcia umowy darowizny posiadały obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu w Polsce. W konsekwencji, ewentualna utrata obywatelstwa bądź zmiana miejsca stałego pobytu następująca po tym momencie nie skutkują zmianami w zakresie obowiązku podatkowego, który zaktualizował się przed ww. zdarzeniami. Jednocześnie, sytuacja w której nabycie rzeczy i praw majątkowych ma miejsce przed otrzymaniem obywatelstwa polskiego bądź wyborem/posiadaniem miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również nie może wiązać się z nałożeniem na osobę fizyczną obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn (tak - S. Bogucki i in.: Podatek od spadków i darowizn. Komentarz do art. 2, opublikowano: WKP 2021).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji „obywatelstwa polskiego” oraz „miejsca stałego pobytu”, w związku z tym – celem ustalenia znaczenia językowego wyżej wymienionych sformułowań na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn – zasadne jest odwołanie się do regulacji prawa krajowego, jak również stanowiska doktryny.

Znaczenie/zakres przedmiotowy pojęcia „miejsca stałego pobytu” są interpretowane w oparciu o przepisy administracyjnoprawne. Definicję podobną do tej wskazanej w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera ustawa o ewidencji ludności, która w art. 25 wskazuje, że „pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania”.

W związku z powyższym, pierwszym elementem konstytuującym „pobyt stały” osoby jest fakt przebywania w oznaczonym miejscu. Miejscem tym ma być miejscowość (rozumiana jako pojęcie zbiorcze obejmujące różne rodzaje jednostek osadniczych), przy czym ustawa o ewidencji ludności wymaga, by osoba przebywała pod oznaczonym adresem.

Natomiast drugi element normatywnego ujęcia pobytu stałego ma charakter wolicjonalny. Jest nim zamiar stałego przebywania w określonej miejscowości pod określonym adresem. Ów zamiar (element zewnętrzny) należy ustalać na podstawie całokształtu okoliczności związanych z zachowaniem danej osoby, odnoszących się do jej woli przebywania w danym miejscu.

Dodatkowo – zgodnie ze stanowiskiem przedstawicieli doktryny – na potrzeby ustalenia zakresu pojęcia miejsca stałego pobytu zgodnie z regułami wykładni systemowej należałoby odnieść się do pojęcia miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W obu przypadkach łącznik jurysdykcyjny (tj. miejsce stałego pobytu na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz miejsce zamieszkania w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) kierowany jest do „nabywców” praw majątkowych w postaci dochodu czy nieodpłatnego nabycia praw majątkowych, z tego względu jego odmienne definiowanie na gruncie obu ustaw przeczyłoby racjonalności ustawodawcy (tak – S. Bogucki i in.: Podatek od spadków i darowizn. Komentarz do art. 2, opublikowano: WKP 2021, J.K. Szczepański: Opodatkowanie transgraniczne spadków i darowizn, opublikowano: Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu im. ... 2017).

Znane jest także Pani stanowisko, zgodnie z którym wykładnia pojęcia „miejsca stałego pobytu” powinna być dokonywana w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach.

Wymaga jednak podkreślenia, że w Pani przypadku – obywatelki Portugalii – w celu ustalenia ww. definicji (miejsca stałego pobytu), niezasadne byłoby odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie o cudzoziemcach. Jak zostało bowiem wskazane w art. 2 ust. 2 ww. aktu prawnego, ustawy tej nie stosuje się do obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej, do których należy również Portugalia. W konsekwencji, definicja „cudzoziemca” przytoczona w art. 3 ust. 2 tej ustawy, jak również dalsze przepisy w zakresie rezydencji czy pobytu stałego – dotyczą wyłącznie podmiotów, których nie obejmuje wyłączenie przewidziane w art. 2 (tzn. osób fizycznych niebędących obywatelami państw członkowskich Unii Europejskiej).

Podsumowując, w Pani ocenie, posiada Pani miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ:

(i)od marca 2020 r. faktycznie zamieszkuje Pani w Polsce wynajmując nieruchomość do celów mieszkalnych (tj. zamieszkuje w określonej miejscowości, pod wyznaczonym adresem), dodatkowo

(ii)zamieszkuje Pani pod konkretnym adresem z zamiarem stałego przebywania na terytorium Polski,

(iii)otrzymała Pani numer PESEL (który służy Pani jako identyfikator w kontaktach z polską administracją podatkową), a także

(iv)dokonuje Pani rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów.

Wskazuje Pani również, że bez znaczenia dla spełnienia warunku „miejsca stałego pobytu” będzie pozostawać ewentualna zmiana miejsca zamieszkania przez osobę fizyczną. Jak wskazano powyżej, warunek ten powinien być bowiem badany na moment zawarcia umowy darowizny, z tego względu późniejsza zmiana miejsca zamieszkania i tym samym miejsca stałego pobytu nie modyfikuje zakresu obowiązku podatkowego.

2.Zakres przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn

Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie gdy nabycie własności i rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą następuje przez obywatela polskiego lub osobę mającą stałe miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli podmioty te posiadają ww. status (tj. są polskimi obywatelami lub posiadają miejsce zamieszkania) w chwili zawarcia umowy darowizny.

W odniesieniu do brzmienia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazać należy, że nie została w niej zawarta definicja pojęcia „darowizny”, czy też „rzeczy i praw majątkowych” w związku z czym konieczne jest posiłkowanie się definicjami/regulacjami przewidzianym w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Jak zostało wskazane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4015.2.2022.2.JKU): „darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny. Przedmiotem darowizny mogą być zarówno rzeczy jak i prawa majątkowe”.

Zgodnie natomiast z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są przedmioty materialne, mogą to być zatem rzeczy ruchome oraz nieruchomości. Prawa majątkowa nie zostały natomiast zdefiniowane w Kodeksie cywilnym oraz innych regulacjach prawa cywilnego. Niemniej, przyjmuje się, że prawa majątkowe dzieli się na prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe – czyli użytkowanie, służebności gruntowa/ osobiste i zastaw) oraz pozostałe prawa. Do grupy pozostałych praw zalicza się, między innymi, wierzytelności, udziały i akcje w spółkach (tak – T. Krywan: Komentarz praktyczny – Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn nabycia rzeczy lub praw majątkowych przez osoby z rodziny, dostęp: Lex Wolters Kluwer Polska Spółka z o.o. 2022 r.).

Podsumowując powyższy wywód, w Pani ocenie akcje Spółki portugalskiej oraz Funduszu Inwestycyjnego będące przedmiotem darowizny, stanowią prawa majątkowe, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

3.Zwolnienie podmiotowe

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten ma na celu umożliwienie dokonania transferu majątku w gronie najbliższej rodziny bez konieczności zapłaty podatku.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnienie określone w art. 4a stosuje się, jeżeli nabywca posiadał w chwili nabycia obywatelstwo polskie lub obywatelstw o jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca nie przewidział zatem ograniczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w przypadku nabycia praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli: (i) zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (co jest warunkiem aby – w pierwszej kolejności – darowizna była objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) oraz (ii) zgodnie z art. 4 ust. 4 ww. ustawy posiadał obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Pani jako obywatelka Portugalii (państwa członkowskiego Unii Europejskiej) posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, otrzyma w drodze darowizny od swojego rodzeństwa prawa majątkowe w postaci akcji w Spółce portugalskiej i Funduszu Inwestycyjnym, jak również – po ich otrzymaniu – zgłosi ich nabycie (w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego) na właściwym formularzu (SD-Z2).

W związku z powyższym, w Pani ocenie, warunek przewidziany w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 4 ust. 4 ww. ustawy dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego również zostanie spełniony.

Jednocześnie wskazuje Pani, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów tej ustawy (tj. ustawy o PIT) nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego, skoro Pani - jak wykazała powyżej - podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, darowizna, którą Pani otrzyma nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o PIT.

4.Podsumowanie

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, jest Pani obywatelką państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Portugalii), a także posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie tylko miejsce zamieszkania ale także miejsce stałego pobytu. O posiadaniu miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej świadczy fakt przebywania na terenie Polski w sposób długotrwały (od stycznia 2020 r.), w określonej miejscowości, pod stałym adresem oraz – co najważniejsze – z zamiarem stałego przebywania. Dodatkowo, pośrednio fakt posiadania przez Panią miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może potwierdzać okoliczność otrzymania numeru PESEL oraz dokonywania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i składania odpowiednich zeznań podatkowych w tym zakresie. Dodatkowo, darowizna, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zostanie przekazana na Pani rzecz od najbliższej rodziny (rodzeństwa, wchodzącego na gruncie regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn w skład tzw. I grupy podatkowej), a jej przedmiotem będą akcje (prawa majątkowe) w Spółce portugalskiej oraz Funduszu Inwestycyjnym. Jednocześnie, w chwili ich otrzymania będzie Pani przebywała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji, w Pani ocenie zakres przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 2 tejże ustawy, obejmuje zdarzenie w postaci otrzymania przez Panią darowizny od rodzeństwa, a w konsekwencji będzie Pani uprawniona do zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i z tego względu darowizna ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pani stanowiska w zakresie pytania nr 2

Pomimo, iż w Pani ocenie, stanowisko wyrażone przez Panią w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, z ostrożności - w sytuacji gdyby tutejszy Organ przyjął odmienne od  Pani podejście - wnosi Pani o potwierdzenie, że wówczas do przychodu z tytułu otrzymanej przez Panią darowizny będą znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o PIT, a w konsekwencji będzie Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej darowizny, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

1.Zakres podmiotowy

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego, jeżeli Pani nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn (co Pani zdaniem ma miejsce), to wówczas będzie Pani podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (i) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (ii) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W konsekwencji, aby osoba fizyczna mogła zostać uznana za rezydenta podatkowego, wystarczy spełnić tylko jeden z wymienionych warunków.

Mając natomiast na uwadze fakt, że w Pani ocenie, dla celów podatkowych posiada Pani miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tj. spełnia warunek „długości pobytu” w Polsce, jak również posiada w Polsce centrum interesów życiowych), podlega Pani opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce na gruncie ustawy o PIT (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym).

2.Zwolnienie przedmiotowe

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Zatem zgodnie z tą definicją, do przychodów zalicza się wszelkie przysporzenia o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnymi, w ty m wartość otrzymanych świadczeń w naturze.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu oraz te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Zaznaczenia wymaga także, że artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT wymienia źródła przychodów, m.in. w pkt 9 inne źródła.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z art. 20 ust. 1, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby, do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Art. 21 ust. 20 ustawy o PIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 (tj. działalności wykonywanej osobiście).

Wyłączenie możliwości stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 20 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego, gdyż Pani przychód będzie konsekwencją otrzymania darowizny, a nie świadczenia ze stosunku pracy, czy z działalności wykonywanej osobiście.

Wskazuje Pani, że ustawodawca w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o PIT przywołuje dwa sformułowania - tj. „świadczenie w naturze” oraz „inne nieodpłatne świadczenia”. Żadne z tych pojęć nie zostało zdefiniowane w ustawie. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiotem nie są pieniądz lub wartość pieniężna, mogą to być również prawa. Natomiast inne nieodpłatne świadczenia, to świadczenia, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego, a także świadczenia w naturze, jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (tak - J. Marciniak: Komentarz. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007, art. 12, s. 275).

W kontekście powyższego, Pani zdaniem, należy uznać, że pojęcie „świadczeń w naturze” obejmuje także świadczenia, których przedmiotem są „prawa”. Z uwagi na fakt że przedmiotem darowizny na Pani rzecz będą prawa majątkowe w postaci akcji Spółki portugalskiej, jak również Funduszu Inwestycyjnego, w przedmiotowym przypadku dojdzie do otrzymania „świadczenia w naturze”.

Objęcie pojęciem „świadczeń w naturze” także praw majątkowych, potwierdza również brzmienie art. 21 ust. 1 pkt. 125 ustawy o PIT, który nakazuje ustalać wartość „świadczeń w naturze” i „innych nieodpłatnych świadczeń” w oparciu o art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c (który dotyczy transakcji kontrolowanych) oraz art. 12 ust. 2-2c (odnoszącego do świadczeń na rzecz pracowników), określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W ww. przepisie ustawodawca jednoznacznie wskazał, że ustalenie wartości „świadczeń w naturze” odbywa się z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju, a zatem - w analizowanym przypadku - z uwzględnieniem rynkowej ceny praw majątkowych w postaci akcji w Spółce portugalskiej, jak również Funduszu Inwestycyjnego.

Jak zostało wskazane powyżej, główną cechą świadczenia w naturze jest jego nieodpłatność. Natomiast element nieodpłatności w przypadku darowizny polega na tym, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani też w przyszłości (co będzie miało miejsce w przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek). W Pani ocenie, prowadzi to do wniosku, że również darowizna stanowi nieodpłatne świadczenie, które może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, gdyż zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, przez co należy rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego, jako odpowiednika świadczenia darczyńcy.

Jednocześnie, art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT wskazuje, że zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadku świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W konsekwencji, Pani zdaniem, z uwagi na fakt, że:

i)darowizna będzie obejmowała przekazanie praw majątkowych w postaci akcji Spółki portugalskiej, jak również Funduszu Inwestycyjnego, których otrzymanie stanowi „świadczenie w naturze”,

ii)darowizna stanowi świadczenie, w ramach którego brak jest ekwiwalentu ekonomicznego, jako odpowiednika świadczenia darczyńcy,

iii)darowizna zostanie otrzymana przez Panią od Pani rodzeństwa, należącego do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,

W przypadku, w którym przyjąć, iż darowizna ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o PIT znajdzie zastosowanie w stosunku do Pani.

3.Podsumowanie

W Pani ocenie, w sytuacji w której Organ uzna stanowisko dotyczące pytania nr 1 za nieprawidłowe, do darowizny będą miały zastosowanie przepisy ustawy o PIT.

Mając natomiast na uwadze fakt, że w Pani ocenie, posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski (tj. spełnia warunek „długości pobytu” w Polsce, jak również posiada w Polsce centrum interesów życiowych), podlega Pani opodatkowaniu od całości swoich dochodów (tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce, na gruncie ustawy o PIT (tzn. jest polskim rezydentem podatkowym).

Natomiast biorąc pod uwagę okoliczność, iż darowizna otrzymana od rodzeństwa (należącego do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,) będzie obejmowała prawa majątkowe w postaci akcji Spółki portugalskiej, jak również Funduszu Inwestycyjnego, których otrzymanie wpisuje się w definicję „świadczeń w naturze”, jak również ich przekazanie będzie nieodpłatne (tj. na moment darowizny, jak również po jej otrzymaniu nie będzie Pani obowiązana do żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz darczyńców), w Pani ocenie, świadczenie będzie podlegało zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 ustawy o PIT.

W konsekwencji, w Pani ocenie, w przypadku uznania Pani stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, do przychodu z tytułu otrzymanej przez Panią darowizny będą znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o PIT, a w konsekwencji będzie Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej darowizny, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W interpretacji z 10 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.110.2022.4.BD dotyczącej podatku od spadku i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od rodzeństwa darowizny w postaci akcji w spółce portugalskiej oraz funduszu inwestycyjnego (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził m.in., że: „(…) opisane nabycie praw majątkowych tytułem darowizny, nie będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn”.

Skoro zatem opisana we wniosku darowizna nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, to tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), zgodnie z którym:

W konsekwencji, mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko w części pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), gdzie zgodnie z art. 888 § 1:

Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Natomiast podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenia”, ograniczając się w tym względzie jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości, to w takim przypadku nieodzownym wydaje się odwołanie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym oraz w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego.

W prawie cywilnym pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że przez świadczenie rozumie się zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela (art. 353 Kodeksu cywilnego). Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym – działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymywaniu się od jakiegoś działania.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia dla celów podatkowych ma jednak szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

W znaczeniu „słownikowym” z kolei określenie „nieodpłatne świadczenia” oznacza wszelkie świadczenia niewymagające opłaty; takie, za które się nie płaci, bezpłatne (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003).

Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy – jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 21 ust. 20 ww. ustawy:

W kontekście powyższego podkreślić należy, że zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Z powołanego powyżej przepisu wynika jednoznacznie, że w dyspozycji zwolnienia przedmiotowego mieści się wyłącznie wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, w związku z planowanym nabyciem w drodze darowizny od rodzeństwa akcji Spółki portugalskiej oraz Funduszu Inwestycyjnego uzyska Pani przychód, który będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, tj. przychód z innych źródeł, który będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy.

Tym samym w zakresie pytania nr 2 Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż nie analizowaliśmy przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r., zmienioną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369), gdyż przedmiotem Pani wątpliwości była jedynie kwestia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).