Wykorzystania ewidencji czasu pracy pracowników do określenia wysokości kosztów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 25 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 793/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2022 r. sygn. akt II FSK 498/20;

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-    nieprawidłowe w części dotyczącej wykorzystania ewidencji czasu pracy pracowników do określania wysokości kosztów w stosunku do elementów wskazanych w pkt 5-6 opisu,

-    prawidłowe w części dotyczącej wykorzystania ewidencji czasu pracy pracowników do określenia wysokości kosztów w stosunku do należności z tytułu wynagrodzeń pracowników.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

-Zainteresowany będący stroną postępowania: (...)

-Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

-Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

-Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...)

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, Pan (…) jest wspólnikiem spółek: (…) oraz (…) sp. k. (dalej: Spółki).

Spółki są podmiotami działającymi w branży IT, świadczącymi usługi programistyczne, tzw. „software house” przeznaczone dla klientów biznesowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółek jest działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z PKD).

Wnioskodawca wskazuje, że działalność Spółek ma (i będzie mieć) charakter innowacyjny, zaś opracowywane przez nie Produkty są (i będą w przyszłości) często prototypami. Działania Spółek skupiają się na tworzeniu całkowicie nowych, rozwojowych rozwiązań, co ma zapewnić Spółkom pozycje liderów w swojej branży. Dodatkowo Spółki zajmują się (i będą w przyszłości się zajmować) ulepszaniem istniejących już rozwiązań, co ukierunkowane jest na ich przystosowanie do zmieniających się możliwości technicznych (przy czym ulepszanie to nie ma charakteru rutynowego).

W przeważającej części działalność gospodarcza Spółek opiera się (i będzie się opierać w przyszłości) na realizowaniu projektów, dotyczących tworzenia nowych aplikacji uwzględniających potrzeby konkretnych klientów. Ponadto Spółki rozwijają (i będą rozwijać) istniejące, a także tworzą (i będą tworzyć) nowe rozwiązania w formie aplikacji, w oparciu o analizy biznesowe, przewidując przyszłe zapotrzebowanie rynkowe dla niesprecyzowanego klienta. Istotna działalność Spółek polega (i będzie polegać w przyszłości) również na usprawnianiu i modernizacji systemów IT klienta poprzez wdrażanie nowszych narzędzi lub aplikacji służących realizacji funkcji biznesowych, czy też ulepszanie już istniejących (dalej łącznie jako: Produkty).

Spółki w celu wytwarzania Produktów podejmują (i będą podejmować) szereg czynności. Na proces wytworzenia składają się (i będą się składać) czynności wielu osób działających w ramach różnych stanowisk funkcjonujących w Spółkach.

Poniżej przedstawiony został opis działań, których zdaniem Wnioskodawcy Spółki dokonują (i będą dokonywać w przyszłości) w ramach swojej działalności innowacyjnej.

Spółki realizują Projekty m.in. w metodyce (…), która jest „(...)” metodą zarządzania projektami IT. Opiera się ona na zasadach (…), które zakładają, że wykonywane prace w oparciu o iteracyjne i przyrostowe ramy postępowania mają za zadanie zwiększyć przewidywalność, a także zapewnić możliwie najlepszą kontrolę ryzyka operacji.

Realizacja projektów w oparciu o wytyczne (…) polega na podzieleniu czasu pracy na etapy, tzw. (...). Efekt każdego kolejnego etapu wiąże się z wytworzeniem tzw. przyrostu, a więc zakończony (...) powinien wnosić zauważalną nową wartość funkcjonalną. Zasadniczo (...) nie może trwać dłużej niż jeden miesiąc. Kończy się on spotkaniem, podczas którego prezentowany jest efekt danego etapu, a także przegląd przebiegu prac danego etapu.

Realizacja projektów w postaci wytwarzania oprogramowania poprzez zastosowanie metody (…) różni się od tradycyjnych metod wytwarzania oprogramowania. Niewątpliwie zaletą metody (…) jest podział pracy na ww. (...). Pozwala to na przekazywanie klientom fragmentów oprogramowania już wytworzonego na zakończonych etapach, co z kolei umożliwia sprawną identyfikację powstałych nieprawidłowości, a także umożliwia ich najszybszą korektę. Tradycyjne metody tworzenia oprogramowania zakładają zdefiniowanie całości wymagań programu już w początkowej fazie realizacji projektu, a klient otrzymuje dopiero efekt końcowy pracy zrealizowanej zgodnie z wskazanymi wytycznymi. Taki stan rzeczy powoduje, że de facto pierwsze testy oprogramowania odbywają się dopiero po przekazaniu klientowi produktu końcowego, co często przyczynia się do konieczności przeprowadzenia dużo większych prac wdrożeniowych na finalnym programie.

Realizacja zasad metody (…) implikuje konieczność stosowania odmiennej od tradycyjnej organizacji pracy. Najistotniejsza różnica przejawia się w podziale ról w zespole projektowym tworzącym oprogramowanie.

Zespół projektowy składa się z:

• Właściciela (...);

• Zespołu (...);

• (…).

Zespół (…) charakteryzuje się autonomicznością i wielofunkcyjnością. Jednostki należące do zespołu współpracują, tworząc oprogramowanie we własnym zakresie. Nie wykorzystują przy tym gotowych rozwiązań. Taki model ma na celu zapewnić optymalizację wydajności, elastyczności i kreatywności zespołu.

Metoda (…) opiera się na (...):

• analiza i zdefiniowanie wymogów biznesowych,

• zaprojektowanie modułów rozwiązania,

• tworzenie oprogramowania,

• testowanie rozwiązania i wprowadzanie poprawek.

Osoby wchodzące w skład Zespołu (…) pełnią następujące role w realizacji projektu:

Właściciel (...) ponosi odpowiedzialność za maksymalizację wartości produktu. Konsultuje on z klientem etapy prac nad produktem, a także opracowuje wizję produktu. Jego zadaniem jest koordynacja pracą Zespołu (...) oraz współpraca z nim. Zarządza on backlogiem produktu, czyli listą zadań z uwzględnieniem priorytetów, jakie powinny zostać zrealizowane, by osiągnąć finalny produkt.

Właściciel (...) jest zatem odpowiedzialny za to, by projektowane przez Zespół (...) oprogramowanie odpowiadało oczekiwaniom i zapotrzebowaniu klienta. Ponadto jego zadaniem jest określenie tych wymagań oraz nadzór nad ich prawidłową implementacją.

Zespół (...) składa się z ekspertów konkretnych dziedzin, których umiejętności i wiedza pozwalają na tworzenie produktu na wszystkich etapach. Zespół ten odpowiedzialny jest za generowanie przyrostu na każdym etapie tworzenia oprogramowania. Organizacyjnie Zespoły (...) samodzielnie zarządzają swoim czasem oraz wyznaczonymi zadaniami. Za zlecone im prace odpowiada cały zespół.

Osobę pełniącą funkcję (….) określa się mianem „(...)”. Jego głównym zadaniem jest wczesna identyfikacja potrzeb otoczenia: Zespołu (...), Właściciela (…) czy klienta oraz udzielanie im wsparcia. Odpowiada on za wyjaśnienie sposobu zastosowania metodyki (…) w produkcie, a także kontroluje tryb prac, by pokrywał się on z wyznaczonymi standardami.

Jego podstawowe zadania rozciągają się zatem na (...):

·    wsparcia Właściciela (...) - pomaga on w zarządzaniu Blocklogiem oraz uczestniczy w jego tworzeniu.

·    wsparcia Zespołu (...) - usuwa przeszkody utrudniające realizację poszczególnych etapów tworzenia produktu, wspiera samoorganizację, nadzoruje wykorzystywanie zasad międzyfunkcjonalności, a także w razie konieczności, wyjaśnia zasady, na których opiera się metodyka (…).

·    wsparcie organizacji - pomaga zrozumieć metodykę (…), a także podstawowe zasady zwinnego wytwarzania oprogramowania (….) wszystkim pracownikom i osobom zaangażowanym w proces tworzenia oprogramowania.

W ramach prac nad Produktami realizowane są m.in. następujące działania:

-(…)

Wnioskodawca zaznacza, że efektem opisanych powyżej działań jest:

1.  powstanie Produktów poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowych oprogramowań, w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności,

2.  ulepszenie istniejących Produktów polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu),

3.  ulepszenie istniejących produktów/usług wytworzonych przez inne podmioty polegające na dostosowaniu go do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu).

Opisane powyżej działania realizowane są przez pracowników Spółek oraz przez osoby współpracujące ze Spółkami, prowadzące własną działalność gospodarczą.

Spółki tworzą ww. Produkty, nie tylko w opisanym wyżej systemie (…), ale również tradycyjnymi metodami zarządzania. Nie wpływa to jednak na efekt końcowy, a mianowicie celem każdej z metod zarządzania projektem jest uzyskanie Produktu.

Wnioskodawca wskazuje, że prace przy Produktach nie należą (i nie będą należały w przyszłości) do zakresu zadań rutynowych i nie mają (nie będą miały) charakteru okresowych zmian wprowadzanych do istniejących już produktów. Prace przebiegają (i będą przebiegać w przyszłości) według nakreślonego schematu, w którym punkt pierwszy stanowi propozycja nowego produktu (rozwiązania technologicznego)/udoskonalenie istniejącego rozwiązania, na podstawie analizy dostępnych produktów, materiałów i posiadanej wiedzy technologicznej. Następnie weryfikowana jest możliwość wdrożenia w życie zaproponowanych rozwiązań i przygotowanie planu działań. Gotowy prototyp Produktu poddawany jest szeregowi testów, które pomyślnie przeprowadzone skutkują (i będą skutkować w przyszłości) wytworzeniem wstępnych wersji Produktów. Dopiero gotowy projekt jest (będzie) przedstawiany i zbywany na rzecz klientów. Pracownicy oraz osoby współpracujące w ramach działań związanych z wytworzeniem Produktów tworzą (i będą tworzyć) rozwiązania oparte na autorskich koncepcjach, co w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia ma (i będzie mieć w przyszłości) twórczy charakter. Wykorzystywane w tym celu są posiadane zasoby wiedzy w celu zwiększenia jej zasobów oraz wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z wytworzeniem Produktów Spółki ponoszą szereg kosztów, do których należy zaliczyć:

1.   wynagrodzenia pracowników obejmujące wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

2.   koszty dodatkowe związane z pracownikami:

·    szkolenia pracowników, związane z prowadzeniem prac w zakresie Produktów,

·    koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa),

·    koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie Produktów (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),

3.  składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez Spółkę jako pracodawcę,

4.  koszty wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą). Prace wykonywane przez te osoby obejmują swoim zakresem prace programistyczne oraz projektowe. Co do zasady polegają one na wytworzeniu fragmentów kodów źródłowych do Produktów cyfrowych. Spółki nie nabywają zatem Produktu jako całości, lecz jego część, składającą się na całość. Wraz z fragmentem kodu źródłowego przenoszone są prawa autorskie do tego kodu (jako utworu). Koszty ponoszone przez Spółki w związku z nabyciem wyniku prac osób współpracujących są uwzględniane w kosztach podatkowych na dwa sposoby:

·ujmowane są na bieżąco albo

·ujmowane są w wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do utworów wytworzonych przez osoby współpracujące, przenoszonych na Spółki,

5.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

·licencjami oraz prawami autorskimi,

·sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),

·sprzętem i wyposażeniem biurowym,

6.  koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółki stosują możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji,

7.  koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno pracownicy, jak i osoby współpracujące podejmują także szereg innych działań (niezwiązane z wytworzeniem Produktów), w szczególności są to:

·czynności administracyjne,

·organizacje szkoleń dla klientów,

·działania zarządcze (organizacyjne),

·montaż urządzeń,

·serwisowanie oprogramowania.

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

W Spółkach funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółki alokują (i będą alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 powyżej są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników/współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje:

·    wyżej wymienione koszty związane z Projektami nie zostały (i w przyszłości nie zostaną) zwrócone w jakiejkolwiek formie,

·    Spółki nie prowadzą (i nie będą prowadzić) działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych,

·    Spółki planują prowadzić działania opisane we wniosku także w przyszłości,

·    opisane działania są prowadzone systematycznie, w oparciu o ustalone harmonogramy, przez osoby mające odpowiednie przygotowanie i wiedzę do wykonania przedmiotowych prac,

·    Spółki nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Pytanie

Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzących na pytania nr 1 i nr 2) opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 są prawidłowe, a w związku z tym umożliwiają i będą umożliwiać w przyszłości Wnioskodawcy skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej w obliczonym na ich podstawie wymiarze?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – funkcjonujący w Spółkach system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, który opiera się na strukturze czasu pracy pozwala prawidłowo wskazać, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego produktu, a to umożliwia określenie odpowiedniej wysokości wynagrodzenia za pracę jako kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.f., podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, klucz alokacji oparty na ewidencji czasu pracy pracowników/współpracowników poświęconego na działania związane z Produktami oraz niezwiązanego z Produktami w zakresie rozdzielnie kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, pozwala na prawidłową ewidencję ich eksploatacji. Tak przeprowadzana ewidencja wykorzystania ww. mienia, pozwala prawidłowo określić czas jego wykorzystania w związku z realizacją działalności badawczo- rozwojowej, co powoduje, że Wnioskodawca może prawidłowo określić wysokość kosztu kwalifikowalnego w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., podlegającego odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny – 13 czerwca 2019 r. w zakresie ustalenia, czy (w przypadku odpowiedzi twierdzących na pytania nr 1 i nr 2) opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 są prawidłowe, a w związku z tym umożliwiają i będą umożliwiać w przyszłości Wnioskodawcy skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej w obliczonym na ich podstawie wymiarze (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0112-KDIL3-3.4011.212.2019.1.AA.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono Państwu 17 czerwca 2019 r.

Skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono 28 czerwca 2019 r. (data nadania 24 czerwca 2019 r.), natomiast odpowiedzi na ww. zażalenie udzielono postanowieniem z 25 lipca 2019 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.212.2019.2.AA utrzymującym w mocy postanowienie z 13 czerwca 2019 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.212.2019.1.AA (skuteczne doręczenie 26 lipca 2019 r.).

Skarga została natomiast wniesiona 29 sierpnia 2019 r. (data nadania 26 sierpnia 2019 r.).

Wnieśli Państwo o:

1)  uchylenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2019 r. w sprawie nr 0112-KDIL3-3.4011.212.2019.2.AA oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z 13 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.212.2019.1.AA;

2)  zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.212.2019.1.AA – wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 793/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że w pierwszej kolejności odnieść się należy do zadanego pytania. Skarżący, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, chciał uzyskać informację, czy wskazany przez niego sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 są prawidłowe, a w związku z tym umożliwiają i będą umożliwiać w przyszłości Skarżącemu skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej (o której mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w obliczonym na ich podstawie wymiarze.

W opinii Sądu – tak sformułowane pytanie ściśle łączy się z zawartymi we wniosku pytaniami nr 1 i 2. Pytanie pierwsze dotyczyło kwestii uznania opisanych we wniosku prac związanych z Produktami za działalność badawczo-rozwojową (art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w przypadku odpowiedzi pozytywnej, w pytaniu drugim Skarżący pytał – czy wskazane we wniosku wydatki stanowią i będą stanowić w przyszłości koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 tej ustawy. Pytanie trzecie, będące przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu, dotyczyło sposobu rozdzielenia tych kosztów według opisanego we wniosku klucza alokacji. Jak wynika bowiem z powołanego już art. 26e ust. 1 pkt 1 i 1a, poniesione w danym miesiącu należności z tytułów wskazanych w tych przepisach, można uznać za koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika w danym miesiącu (lub w czasie przeznaczonym na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu).

W ocenie Sądu – nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zakres przedmiotowy interpretacji (wyznaczony przez zadane przez Skarżącego pytanie) został jasno sprecyzowany i określony jako prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w wymiarze obliczonym na podstawie przedstawionej we wniosku proporcji. Skarżący precyzyjnie wskazał, że w Spółkach funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółki alokują (i będą alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem. Następnie wskazał, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, a w związku z tym Skarżący dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników /współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami.

Uwzględniając powyższe, Sąd twierdził, że z wniosku, jak i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że Skarżący wystąpił do Organu o wykładnię przepisów i sposób zastosowania art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które są przepisami prawa podatkowego. Działanie Skarżącego w zakresie wystąpienia z wnioskiem o interpretację ukierunkowane było na uzyskanie potwierdzenia, że jego postępowanie jest prawidłowe. Organ podatkowy powinien był zatem udzielić pełnej i rzetelnej odpowiedzi w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na prawa i obowiązki Skarżącego wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny tymczasem stwierdził, że wątpliwości Skarżącego nie dotyczą kwestii regulowanych przez przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez niego zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Skarżącego w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W ocenie Sądu – stanowisko Organu jest błędne. Wbrew twierdzeniom Organu, Skarżący wystąpił o dokonanie interpretacji przepisu prawa podatkowego, a sposób określenia proporcji w zakresie wskazanym we wniosku (dotyczącym ulgi badawczo-rozwojowej) wynika właśnie z przepisu prawa podatkowego. Powołane powyżej przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, w jaki sposób podatnik powinien ustalić (obliczyć) koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca wprost wskazuje w przepisach art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że za koszty kwalifikowane uznaje należności (...) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1); – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Te przepisy wskazują zatem, jakie kryteria powinien spełniać sposób określenia proporcji.

Co istotne – zdaniem Sądu – w realiach tej sprawy wybór konkretnego sposobu określenia proporcji według tych przesłanek należy do podatnika. Jeżeli zatem sposób określenia proporcji przez podatnika, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, ma zapewniać spełnienie warunków określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezasadne jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa.

Zdaniem Sądu – zestawienie przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z bardzo szczegółowo opisanym we wniosku systemem raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, opartym na strukturze czasu pracy, pozwala na stwierdzenie, że Skarżący wywiązał się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu – w okolicznościach tej sprawy Organ nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej i wydania zaskarżonego postanowienia, ponieważ Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji jasno i precyzyjnie opisał stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, na tle którego zadał jednoznaczne pytanie. To, zdaniem Sądu, oznacza, że Organ powinien wydać w sprawie interpretację indywidualną, w uzasadnieniu której winien ocenić stanowisko Skarżącego i podać prawne podstawy tej oceny, lub – w przypadku uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie – odstąpić od uzasadnienia prawnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (pismo z 23 grudnia 2019 r. nr 0112-KWR.4021.43.2019.2.RJ).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 października 2022 r. sygn. akt II FSK 498/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił wcześniej wskazane postanowienia, stał się prawomocny od 14 października 2022 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasadnie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Organem podatkowym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwrócił się Skarżący, nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego. Przepisy art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, w jaki sposób podatnik powinien ustalić (obliczyć) koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca wprost wskazuje w tych przepisach, że za koszty kwalifikowane uznaje należności (...) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1); – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Te przepisy wskazują zatem, jakie kryteria powinien spełniać sposób określenia proporcji. Wybór konkretnego sposobu określenia proporcji według tych przesłanek należy do podatnika. Jeżeli zatem sposób określenia proporcji przez podatnika, który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, ma zapewniać spełnienie warunków określonych w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezzasadne jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji nie wynika z przepisu prawa. W opisie stanu faktycznego Skarżący bardzo szczegółowo opisał systemem raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, opartym na strukturze czasu pracy. Wyjaśnił, że w Spółkach funkcjonuje (i będzie funkcjonował), oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółki alokują (i będą alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem. Następnie wskazał, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, a w związku z tym Skarżący dokonuje (i będzie dokonywać) rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami.

Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników/współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami. W kontekście szczegółowo przestawionego stanu faktycznego Skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji w zakresie skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w wymiarze obliczonym na podstawie przedstawionej we wniosku proporcji. Skoro ustawodawca posługuje się pojęciem nieostrym, niejednoznacznym dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego domagać się stanowiska organu podatkowego co do konsekwencji prawnych tego przepisu. Przez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzję co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organ podatkowy powinien ocenić, czy zawarty w stanowisku podatnika sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych jest zgodny z powołanymi przepisami ustawowymi, i czy jest adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego. Rzeczą odrębną jest natomiast, czy podatnik przy wykorzystaniu przyjętej metody alokacji w sposób prawidłowy przypisuje poniesione koszty do kosztów kwalifikowanych. W tym zakresie ocena stanu faktycznego może nastąpić w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec tego nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwrócił się podatnik, nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-    nieprawidłowe w części dotyczącej wykorzystania ewidencji czasu pracy pracowników do określania wysokości kosztów w stosunku do elementów wskazanych w pkt 5-6 opisu,

-    prawidłowe w części dotyczącej wykorzystania ewidencji czasu pracy pracowników do określenia wysokości kosztów w stosunku do należności z tytułu wynagrodzeń pracowników.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) – z 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):