Brak możliwości zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów pracownika zatrudnionego (zakontraktowanego) przez wykonawcę kontraktowego dostarczającego towary i usługi siłom zbrojnym USA.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pracowała Pani w amerykańskiej bazie wojskowej w C.

W okresie od 28 marca 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r. była Pani zatrudniona przez polski oddział firmy X z A. z siedzibą w B. W okresie od 1 września 2022 r. do 26 grudnia 2022 r. forma zatrudnienia została zmieniona na kontrakt.

Pani praca w obydwu przypadkach polegała na wydawaniu posiłków amerykańskim żołnierzom, przygotowywaniu sali przed posiłkiem i sprzątaniu po posiłku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W okresie którego dotyczy wniosek – czyli w 2022 r. – posiadała Pani rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy wyłącznie w Polsce.

Otrzymywała Pani wynagrodzenie:

–w ramach zawartej umowy o pracę w okresie od 28 marca 2022 r. do 31 sierpnia 2022 r.;

–w okresie od 1 września 2022 r. do 26 grudnia 2022 r. był to kontrakt z firmą X z A. polegający na wykonywaniu usług na terenie amerykańskiej bazy wojskowej w C.

Usługi w ramach pierwszej jak i drugiej formy umowy świadczone były na rzecz amerykańskich żołnierzy stacjonujących w bazie wojskowej na terenie (...) w C.

Była Pani stroną umowy o podwykonawstwo na rzecz amerykańskich żołnierzy polegającą na świadczeniu usług, a konkretnie wydawaniu posiłków żołnierzom, przygotowywaniu sali na wydawanie posiłków i sprzątaniu po nich. Umowa dotyczyła konkretnie „wykonywania usług gastronomicznych”.

Nie wie Pani na jakich warunkach, czy na podstawie jakich przepisów, współpracowała firma X z armią amerykańską. Pani oraz inni pracownicy musieli stosować się do wymogów Amerykanów dotyczących np. tolerancji, równości rasowej, amerykańskich wymogów sanitarnych – rękawiczki (np. zmiana rękawiczek po każdorazowym dotknięciu twarzy) i maseczki, musieli również przyjąć wszystkie szczepienia wymagane przez armię amerykańską.

Wykonywana przez Panią praca była 100% na rzecz sił zbrojnych USA. Wprawdzie umowę podpisała Pani z firmą X, ale musiała Pani dostosować się do wymogów i standardów amerykańskich. Amerykańscy oficerowie przychodzili na kontrole sprawdzające i wystawiali opinie.

Pytanie

Czy jest Pani zwolniona z podatku dochodowego w myśl przepisów o zwolnieniu z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, była Pani podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz sił zbrojnych USA i zgodnie z ustawą jest zwolniona od opodatkowania.

Pani praca w pełni polegała na świadczeniu usług dla amerykańskich sił zbrojnych stacjonujących w Polsce. Nie wykonywała Pani żadnych innych prac na terenie (...) w C.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

pkt 2 – działalność wykonywana osobiście;

pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast na podstawie art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

–z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy czym – na podstawie art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Od 1 stycznia 2022 r. – na mocy art. 1 pkt 13 lit. a tiret 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) – wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Definicję „wykonawcy kontraktowego” zawiera Umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153).

W myśl art. 2 lit. e ww. Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Wyrażenie „siły zbrojne USA” – zgodnie z art. 2 lit. a tej Umowy:

Oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Jak podaje Pani we wniosku, w okresie od 28 marca 2022 r. do 26 grudnia 2022 r. pracowała Pani w amerykańskiej bazie wojskowej w C. – najpierw w ramach umowy o pracę, a następnie na podstawie kontraktu zawartych z polskim oddziałem firmy X z A. z siedzibą w B. Pani praca polegała na wydawaniu posiłków amerykańskim żołnierzom, przygotowywaniu sali przed posiłkiem i sprzątaniu jej po posiłku.

Zatem – wbrew Pani opinii – to polski oddział firmy X z A. z siedzibą w B., a nie Pani, był stroną umowy polegającej na świadczeniu usług gastronomicznych siłom zbrojnym USA lub na ich rzecz, który – w celu jej realizacji – zatrudniał pracowników lub zawierał stosowne umowy lub kontrakty. To firma X dostarczała usługi gastronomiczne siłom zbrojnym USA polegające na przygotowywaniu i podawaniu posiłków. Pani udział w świadczeniu usług gastronomicznych przez firmę X – w ramach zawartej najpierw umowy o pracę a później podpisanego kontraktu – ograniczał się jedynie do wydawania posiłków amerykańskim żołnierzom, przygotowywania sali przed posiłkiem i sprzątania jej po posiłku. Nie była Pani zatem ani wykonawcą, ani podwykonawcą kontraktowym w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej. Podwykonawcą jest bowiem podmiot realizującym samodzielnie dającą się wyodrębnić część zamówienia. Wykonywane przez Panią czynności nie czynią z Pani podwykonawcy kontraktowego, o którym mowa w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej.

Oznacza to, że w opisanym stanie faktycznym do otrzymanego przez Panią wynagrodzenia w okresie marzec-grudzień 2022 r. na podstawie zawartej umowy o pracę oraz na podstawie podpisanego kontraktu nie ma zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).