Koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Pani („Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest jednym z pięciu udziałowców sp. z o.o. („Spółka”), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka posiada obecnie 35,01% akcji w spółce („Spółka Nabywana”) co stanowi 45,84% udziału w ogólnej licznie głosów na WZA Spółki Nabywanej, mającej siedzibę w Polsce i podlegającej opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki - tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 8a-8b ustawy o PIT. Na moment transakcji wymiany udziałów Spółka posiadała 54,10% akcji w Spółce Nabywanej.

W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę które objęli wspólnicy Spółki- w tym Wnioskodawca, wnoszący aportem akcje w Spółce Nabywanej. Każdy ze wspólników Spółki, w tym Wnioskodawca wniósł aportem równocześnie z pozostałymi wspólnikami, posiadane akcje w Spółce Nabywanej. W wyniku tego aportu akcje wniesione przez wszystkich wspólników dawały Spółce ponad 50% praw głosów w Spółce Nabywanej. Tym samym, na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, Spółka otrzymała w drodze pięciu aportów od pięciu wspólników akcje, których nabycie zapewniło Spółce bezwzględna większość praw głosów w Spółce Nabywanej.

W wyniku transakcji wymiany udziałów cała wartość rynkowa akcji w Spółce Nabywanej została wniesiona w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na kapitał zakładowy Spółki. Wartość nominalna wnoszonych akcji Spółki Nabywanej odpowiadała wartości rynkowej wydanych udziałów własnych Spółki na dzień wniesienia akcji do Spółki aportem. W niniejszym przypadku nie miała miejsca dodatkowa zapłata w gotówce za wnoszone akcje.

Jednocześnie Spółka Nabywana powstała z przekształcenia spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny w wysokości 5000 zł do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Na moment przekształcenia w Spółce Komandytowej znajdował się niewypłacony zysk dla komandytariuszy, w tym dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może dojść do dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawcy w Spółce za wynagrodzeniem. Podstawą umorzenia udziałów Spółki będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Wnioskodawcy), w której wyrazi On zgodę na umorzenie należących do Niego udziałów w Spółce.

Pytanie

W jakiej wysokości, po stronie Wnioskodawcy, zostanie rozpoznany koszt podatkowy, z tytułu wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca otrzyma w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce, objętych w zamian za aport? W szczególności, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie czy w zakresie udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów - koszt ten powinien zostać określony w oparciu o historyczne wydatki Wnioskodawcy na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej, to jest wkład pieniężny w wysokości 5000 zł oraz niewypłacony zysk ze Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę - tj. stosownie do art. 22 ust. 1t ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k s h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Art. 553 § 1 ww. ustawy stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do treści art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa („O.p.”).

W myśl art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie § 2 pkt 1 tego artykułu stanowi, że: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a)innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b)spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki osobowej (sukcesja generalna).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wniósł akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej do Spółki. W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza umorzyć udziały Spółki za wynagrodzeniem, w której znajdują się akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1t ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce. Jeżeli nastąpiło zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce przekształcanej, to wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, wartość wypłaty dokonanej z tytułu udziału w spółce przekształcanej oraz przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce przyjmuje się w części odpowiadającej proporcjonalnie wartości udziału kapitałowego po jego zmniejszeniu w stosunku do jego wartości przed zmniejszeniem. Zasady, o których mowa w zdaniu pierwszym i drugim, stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. Jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, o których mowa w zdaniu trzecim, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wnioskodawca podkreśla, że w Spółce Komandytowej przed dniem jej przekształcenia nie doszło do zmniejszenia udziału kapitałowego, a więc sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zamieszczony w art. 22 ust. 1t zdanie drugie ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, art. 22 ust. 1t ustawy o PIT znajdzie zastosowanie w Jego sprawie, gdyż dojdzie do umorzenia udziałów Spółki, do której zostały wniesione akcje Spółki Nabywanej powstałej z przekształcenia Spółki Komandytowej.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem będą:

-wydatki na objęcie przez Niego udziału ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej w zamian za wkład pieniężny w wysokości 5000 zł oraz

-niewypłacony zysk ze Spółki Komandytowej w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT:

Wyjaśnić należy, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również dobrowolne umorzenie udziałów uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziału. Tryb umarzania udziału reguluje art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów jest m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią:

Przepis ten dotyczy zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z transakcją wymiany udziałów, tj. neutralną podatkowo transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymiana udziałów to – realizowana w określonych przepisami warunkach – transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce. A zatem podatnik jednocześnie:

·zbywa udziały (akcje) w zamian za odpłatność w formie uzyskiwanych udziałów (akcji) spółki nabywającej, oraz

·nabywa udziały (akcje) spółki w zamian za przenoszone na nią udziały (akcje).

Co do zasady przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika:

·przychodu – odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w przypadku wniesienia aportem) oraz

·prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – w tym umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem – w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów – na moment jej dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych. Podatnik:

·nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

·nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów;

·zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów, a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

W opisanej we wniosku sytuacji była Pani właścicielem akcji w Spółce Nabywanej. W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki, w tym Pani. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust.8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza Pani umorzyć za wynagrodzeniem udziały Spółki.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, wydatki, które poniosła Pani na nabycie lub objęcie akcji Spółce Nabywanej przekazywanych Spółce (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

·nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

·są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (tj. odpłatnego zbycia udziałów w Spółce).

W opisanej sprawie wniosła Pani aportem wkład pieniężny w wysokości 5000 zł do Spółki Komandytowej w zamian za nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Zatem koszty uzyskania przychodu powinna Pani ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu na moment objęcia/nabycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Przy umorzeniu dobrowolnym jedynie części swoich udziałów w Spółce jako koszty uzyskania przychodów będzie Pani mogła uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki Nabywanej – część, jaka odpowiadać będzie proporcji zbywanych udziałów Spółki do całości udziałów, które Pani objęła w drodze wymiany udziałów.

Jednocześnie wyjaśniam, że ustawodawca wskazał szczegółowo, jak należy ustalać koszty z art. 23 ust. 1 pkt 38, jeśli spółka, której udziały są zbywane, powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną albo w wyniku kilku kolejnych przekształceń. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1t ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że była Pani właścicielem akcji w Spółce Nabywanej (akcyjnej). W związku z aportem akcji Spółki Nabywanej do Spółki doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych przez Spółkę, które objęli wspólnicy Spółki, w tym Pani. Spółka nabyła akcje Spółki Nabywanej w drodze wniesienia przedmiotowych akcji do Spółki, w zamian za wydane udziały Spółki, tj. w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza Pani umorzyć za wynagrodzeniem udziały Spółki.

Wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 22 ust. 1t objął swoim zakresem sytuacje ustalania kosztów zbycia udziałów, gdy zbywane udziały dotyczą spółki powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.

Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka powstała z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną - to Spółka Nabywana powstała z przekształcenia Spółki komandytowej.

W związku z tym w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, tj. jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przedstawionej sytuacji faktycznej kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, będą ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki poniesione przez Panią na nabycie lub objęcie akcji Spółki Nabywanej, które następnie zostały przekazane przez Panią na rzecz Spółki w drodze wymiany udziałów, w proporcji uwzględniającej wartość umarzanych udziałów, tj. uwzględniając proporcję zbywanych przez Panią udziałów do całości udziałów, które objęła w drodze wymiany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.