Interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.25.2023.1.DK
Temat interpretacji
Skutki podatkowe umorzenia zobowiązania.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia zobowiązania. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Bank przewalutował Panu dwa kredyty hipoteczne.
Pierwszy był wzięty na 30 lat na zakup mieszkania na (…) w 2006 roku za cenę (…) zł. Kwota kredytu (…) zł była przeliczona z (…) franków szwajcarskich z kursu dnia tabeli banku. Przez prawie 17 lat spłacał Pan ten kredyt skrupulatnie ratami kapitałowymi i odsetkowymi. W miesiącu przewalutowania z franków na złote w kwietniu 2023 roku po tych wszystkich latach spłacania nadal pozostało Panu do spłaty (…) franków szwajcarskich, co po przeliczeniu na złote po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia (…)2023 r. publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl, wynosi (…) zł, a więc nadal więcej niż bank Panu wypłacił (…) zł na zakup tego mieszkania w 2006 roku. Bank po przewalutowaniu tego kredytu na złote zaproponował Panu zmniejszenie kapitału do spłaty do (…) złotych i zwolnił Pana z długu, czyli umorzył Panu dług w kwocie (…) zł. Dodatkowo Bank umorzył Panu (…) złotych tytułem kosztów ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz z tytułu podwyżki w marży wynikającej z brakującego wkładu własnego. Po tych umorzeniach pozostanie Panu do spłaty (…) złotych, które będzie teraz już spłacał Pan jako kredyt hipoteczny złotówkowy, a już nie frankowy.
Drugi kredyt był wzięty na 30 lat na zakup mieszkania na (...) w 2007 roku za cenę (…) zł. Kwota kredytu (…) zł była przeliczona z (…) franków szwajcarskich z kursu dnia tabeli banku. Przez prawie ponad 16 lat spłacał Pan ten kredyt skrupulatnie ratami kapitałowymi i odsetkowymi. W miesiącu przewalutowania z franków na złote w kwietniu 2023 roku po tych wszystkich latach spłacania nadal pozostało Panu do spłaty (…) franków szwajcarskich, co po przeliczeniu na złote po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia (…)2023r. publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl wynosi (…) zł, a więc prawie tyle co bank Panu wypłacił (…) zł na zakup tego mieszkania w 2007 roku. Bank po przewalutowaniu tego kredytu na złote zaproponował Panu zmniejszenie kapitału do spłaty do (…) złotych i zwolnił Pana z długu, czyli umorzył Panu dług w kwocie (…) zł. Dodatkowo Bank umorzył Panu (…) złotych, tytułem kosztów ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz z tytułu podwyżki w marży wynikającej z brakującego wkładu własnego. Po tych umorzeniach pozostanie Panu do spłaty (…) złotych, które będzie teraz już spłacał Pan jako kredyt hipoteczny złotówkowy, a już nie frankowy.
Bank wystawi Panu za 2023 rok PIT-11 od tych powyższych kwot umorzenia części kredytów po przewalutowaniu (…) zł + (…) zł + (…) zł + (…) zł czyli w sumie na kwotę (…) złotych. Pan nie kwalifikuje się do skorzystania z regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z przewalutowaniem kredytu hipotecznego udzielonym na cele mieszkaniowe, ponieważ oba te mieszkania wynajmuje Pan, ma Pan jeszcze inne kredyty hipoteczne i mieszka w innym mieszkaniu, więc nie zakupił ich na własne potrzeby mieszkaniowe.
Pytanie
Czy w takim razie musi Pan zapłacić podatek od tych kwot umorzeń, skoro Pana zdaniem te umorzenia nie są dla Pana przychodem ani dochodem?
Pana stanowisko w sprawie
Uważa Pan, że nie powinien zapłacić podatku od tych umorzeń przez bank części kwoty kredytów przy przewalutowaniu ich z kredytów frankowych na złotówkowe ponieważ nie ma żadnego dochodu ani przychodu po przewalutowaniu tych kredytów.
Z kwoty wypłaconej kredytu na zakup mieszkania za kwotę (…) zł w 2006 roku mieszkania na (…), która była przeliczona z (…) franków szwajcarskich z kursu dnia tabeli banku, przez 17 lat spłacił Pan już (…) franków, co w dniu przewalutowania kredytu po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia (…)2023 r. publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl wynosiło (…) zł i mimo wszystko nadal zostało Panu do spłacenia (…) zł i to umorzenie przez bank (…) z kredytu oraz (…) złotych po przewalutowaniu tytułem kosztów ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz z tytułu podwyżki w marży wynikającej z brakującego wkładu własnego nie rekompensuje Panu nawet tego, że spłacił Pan bankowi już (…) zł kapitału i spłacał Pan też przez te 17 lat odsetki co miesiąc.
To samo dotyczy drugiego kredytu z 2007 roku na zakup mieszkania na (…) za kwotę (…) zł, która była przeliczona na (…) franków szwajcarskich z kursu dnia tabeli banku. Przez 16 lat spłacił Pan już (…) franków, co w dniu przewalutowania kredytu po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego według Tabeli kursów średnich walut obcych z dnia (…)2023 r. publikowanej przez Narodowy Bank Polski na stronie www.nbp.pl wynosiło (…) zł i mimo wszystko nadal został Panu do spłacenia (…) zł i to umorzenie przez bank (…) zł kredytu po przewalutowaniu oraz (…) złotych, tytułem kosztów ubezpieczenia niskiego wkładu własnego oraz z tytułu podwyżki w marży wynikającej z brakującego wkładu własnego nie rekompensuje Panu nawet tego, że spłacił Panu bankowi już (…) zł kapitału i spłacał Pan też przez te 17 lat odsetki co miesiąc.
Mimo spłacania tych kredytów przez 16 i 17 lat nadal przed przewalutowaniem pozostaje Panu do spłaty więcej w złotych niż bank Panu pożyczył w 2006 i 2007 roku. Umorzenie części tych kredytów zmniejsza zadłużenie o mniej niż gdyby bank pożyczył Panu złotówki w 2006 i 2007 roku. Podobne kredyty hipoteczne złotówkowe na 30 lat po spłacaniu 16 lub 17 lat byłyby już spłacone do kwot niższych niż te po umorzeniu części kwoty po przewalutowaniu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z jego treścią:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Wskazać również należy, że dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 – inne źródła.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Instytucja kredytu uregulowana została przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.).
Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ww. ustawy:
Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Podkreślić należy, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.
Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):
Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
Dla umorzenia wierzytelności konieczna jest więc zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie).
Zatem osoba, która została zwolniona z obowiązku uregulowania zobowiązania finansowego osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Tym samym, umorzoną kwotę wierzytelności należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z wyżej omówionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Z opisu sprawy wynika, że zaciągnął Pan dwa kredyty hipoteczne w walucie obcej (frankach szwajcarskich) na zakup dwóch mieszkań. Mieszkania nie zostały zakupione na Pana własne cele mieszkaniowe. Bank przewalutował ww. kredyty na złotówki. Następnie bank umorzył Panu część zadłużenia.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wspomina Pan rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 592 ze. zm.).
Jak wynika z § 3ww. rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z ww. rozporządzenia wynika, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna, której umorzono zobowiązanie z tytułu kredytu nie skorzystała z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie stanowiącego własność lub współwłasność podatnika.
Jak słusznie Pan zauważył w Pana sytuacji ww. rozporządzenie nie ma zastosowania, ponieważ kredyty hipoteczne, o których mowa we wniosku nie były zaciągnięte na własne cele mieszkaniowe. Wymienione we wniosku mieszkania (zakupione ze środków pochodzących z kredytów hipotecznych) są wynajmowane.
Reasumując, kwota umorzonego zadłużenia stanowi dla Pana przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W rezultacie jest Pan zobowiązany do opodatkowania takiego przychodu i wykazania go w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód (tj. za rok, w którym doszło do umorzenia ww. zobowiązania).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).