Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
1 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 1 października 2025 r. (data wpływu 2 października 2025 r. oraz 6 października 2025 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
W Spółka z o.o. jest komunalną osobą prawną, w której 100 % udziałowcem jest Gmina Miasto X. Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań własnych Gminy Miasto X służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w drodze świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej w zakresie utrzymywania składowisk odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Terenem działania Spółki jest wyłącznie teren, dla którego zadania własne gminy w zakresie gospodarki odpadami realizowane są na podstawie przepisów ustawy i zawartych porozumień przez Gminę Miasto X. Do realizacji zadań statutowych Spółka zatrudnia pracowników na umowę o pracę, dla których jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na realizację zadań pracowniczych Spółka zawiera z niektórymi pracownikami umowy cywilnoprawne o używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność pracownika, do celów służbowych.
Umowy sporządzone są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanym dalej rozporządzeniem i zawierają m.in. następujące postanowienia:
1.Pracownik oświadcza, że zobowiązuje się do używania prywatnego pojazdu marki (…) nr rejestracyjny (…) o poj. silnika (…) cm3 dla wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.
2.Pracodawca ustala pracownikowi miesięczny limit kilometrów na jazdy lokalne w wysokości (tu limit w km.).
3.Zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie rozliczenia według ewidencji przebiegu pojazdu, płatnego z dołu po zakończeniu miesiąca, po złożeniu pisemnego oświadczenia pracownika o używaniu pojazdu do celów służbowych w poprzednim miesiącu.
4.Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności oraz podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin.
5.W sprawach nieuregulowanych w umowie ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271 z 2002 r.).
Po otrzymaniu oświadczenia, o którym mowa w pkt 3 powyżej, Spółka wypłaca pracownikowi, w formie miesięcznego ryczałtu, zwrot kosztów używania prywatnego samochodu i rozlicza go jako przychód u pracownika z tytułu pracy, obliczając, pobierając i wpłacając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych bowiem przyjmuje, że takie świadczenie jest przychodem i świadczenie to nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/18 oraz wyrokiem NSA z 14 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2632/20 i z drugiej strony mając na uwadze odmienne stanowisko organów administracji skarbowej wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.292.2024.2.MN, z dnia 2 kwietnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.119.2024.2.GG, czy z dnia 4 marca 2024 r. sygn. 0115-KDIT2.4011.34.2024.2.MD, Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłacany pracownikom w formie ryczałtu miesięcznego zwrot kosztów używania prywatnego samochodu dla celu służbowych w jazdach lokalnych stanowi przychód z tytułu pracy, od którego Spółka jako płatnik ma obowiązek pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, czy jednak zwrot kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, gdyż pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Innymi słowy zaistniała niepewność po stronie płatnika, czy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego stanowi przychód dla pracownika, czy jedynie rekompensatę poniesionych kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy i w konsekwencji tego rodzaju świadczenie wypłacone pracownikowi nie jest przychodem ze stosunku pracy (dochodem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Uzupełnienie opis stanu faktycznego
Pracownicy W, którym Spółka zamierza dokonywać zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych dojazd lokalnych nie mieszczą się w zakresie odrębnych ustaw, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z zawartymi umowami, pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych prywatnych samochodów dla wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, tj. odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonania zadań zleconych przez pracodawcę.
Pytanie
Czy zwrot kosztów z tytułu używania do celów służbowych prywatnego samochodu, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracownikiem, należy uznać za przychód ze stosunku pracy lub ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego Spółka, jako płatnik, powinna obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, czy raczej jest traktowany neutralnie podatkowo?
Państwa stanowisko w sprawie, ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż we wniosku na uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, Spółka przytoczyła orzecznictwo NSA oraz TK niejednokrotnie powołując je wraz z uzasadnieniem zawierającym wywód prawny i wykładnię analizowanych tam przepisów.
Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom przez pracodawcę ekwiwalenty pieniężne tytułem zwrotu kosztów ponoszonych przez pracownika w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych do celów związanych z realizacją obowiązków pracowniczych nie stanowią dla pracowników przysporzenia majątkowego – przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie stanowią dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skoro przedmiotowe świadczenia pracodawcy na rzecz pracowników nie podlegają opodatkowaniu to Spółka nie ma obowiązku obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zwrotem pracownikom kosztów używania do celów służbowych ich prywatnych samochodów.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Opis Państwa sprawy
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zatrudniają Państwo pracowników na umowę o pracę. Z uwagi na realizację zadań pracowniczych zawierają Państwo z niektórymi pracownikami umowy cywilnoprawne o używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność pracownika, do celów służbowych. Państwa pracownicy, którym zamierzają Państwo dokonywać zwrotu kosztów używania pojazdów prywatnych dojazd lokalnych nie mieszczą się w zakresie odrębnych ustaw, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych prywatnych samochodów dla wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę, tj. odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako ich miejsce pracy, celem wykonania zadań zleconych przez pracodawcę.
Obowiązki płatnika
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:
1) obliczenie,
2) pobranie,
3) wpłacenie
– podatku, zaliczki lub raty.
Ustawa o podatku dochodowym zawiera przepisy regulujące pobór zaliczek przez płatnika.
W przypadku wynagrodzeń wypłacanych m.in. w ramach umowy o pracę, zastosowanie ma art. 32 ust. 1, który wskazuje, iż:
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Ponadto, według art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
Przedmiot opodatkowania
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
Pojęcie przychodu
Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Źródła przychodów
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Przychody uzyskane przez pracownika
Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy
Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm.):
Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.
Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:
Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.
W świetle § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.):
1.Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.
2.Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika, określają przepisy w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.
Stosownie do § 2 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:
Koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:
1)dla samochodu osobowego:
a)o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,89 zł,
b)o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 1,15 zł,
2)dla motocykla – 0,69 zł,
3)dla motoroweru – 0,42 zł.
Wedle § 4 komentowanego rozporządzenia:
1.Zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2, i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.
2.Kwotę ustalonego ryczałtu, o którym mowa w ust. 1, zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.
Pojęcie nieodpłatnych świadczeń w świetle Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wyroku Trybunału Konstytucyjnego
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej, na przestrzeni lat pojawiło się wiele wątpliwości w zakresie kwalifikacji, czy dane świadczenie stanowi nieodpłatne świadczenie, co w rezultacie doprowadziło do wypracowania bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie właściwego interpretowania pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o PIT.
W uchwale z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA uznał, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rozwiązały jednak sporu w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji, rozumieniem pojęcia nieodpłatnych świadczeń zajął się Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”), który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
1)zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2)zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Jednocześnie podkreśla się, że o nieodpłatnym świadczeniu możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wszystkie wyżej wymienione trzy warunki łącznie.
W zakresie pierwszego warunku TK wskazał, że o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.
Przy drugim z warunków TK zaznaczył, że należy dokonać subiektywnej oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał – w ślad za uchwałą NSA – uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (…) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.
Jednocześnie TK zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Jeżeli chodzi natomiast o ostatni (trzeci) warunek, to TK wyjaśnił, że jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że „użycie w tym przepisie słowa „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę”.
Podsumowując, należy zwrócić uwagę, że w przypadku gdy pracodawca oferuje pracownikowi jakiekolwiek świadczenia niepieniężne, każdorazowo należy dokonywać indywidualnej analizy pod kątem możliwości powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Należy również wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.
Odrębnymi ustawami, do których odsyła powołany art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są np.:
·ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2064);
·ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 530 ze zm.);
·ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.);
·ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).
Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.
Zatem, wskazane zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.
Ocena Państwa sytuacji
W świetle powyższego, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem nie są Państwo zakładem pracy, którego działalność jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.
W konsekwencji Państwo, jako płatnik, powinni od wypłacanych kwot pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym, uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.