Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 września 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 23 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W małżeństwie Wnioskodawczyni (zawartym w dniu (…) czerwca 2021 r.) od początku jego trwania niezmiennie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

W dniu (…) kwietnia 2022 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnej (mieszkanie) położonej w A, przy ul. b, za łączną cenę (…) PLN . Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawczynię oraz jej męża dnia (…) sierpnia 2020 r. i stanowiła ich własność przez okres niespełna 2 lat (dokładnie 20 miesięcy).

Z uwagi na zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), powstał dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W udziale Wnioskodawczyni, wynoszącym 2/3 (dwie trzecie), dochód ten, podlegający opodatkowaniu, wyniósł (…) PLN, chyba że zostaną spełnione warunki do zastosowania ulgi mieszkaniowej.

Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe, w kwocie (…) PLN przypadającej na Wnioskodawczynię, zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej męża. Zamiar ten został zadeklarowany przez Wnioskodawczynię w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2022, złożonym w 2023 roku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 Nr 80, poz. 350, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), dochody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych są zwolnione z opodatkowania, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W przypadku Wnioskodawczyni termin ten na wydatkowanie środków upływa z dniem 31 grudnia 2025 r. W dniu (…) maja 2025 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarli z deweloperem umowę deweloperską na zakup i budowę domu jednorodzinnego w C, przy ulicy d. Umowa ta została zawarta zgodnie z ustawą z dnia (…) maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. 2021 poz. 1177, ze zm.).

Nabywany dom jednorodzinny ma stanowić wyłączny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni i jej męża. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, w wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej, Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali wpłat na rachunek powierniczy dewelopera (Deweloper wskazał Wnioskodawczyni indywidualny rachunek) w łącznej wysokości (…) PLN (zgodnie z harmonogramem wpłat). Kwota ta stanowi 60% całkowitej ceny nabycia nieruchomości, wynoszącej (…) PLN.

Należy podkreślić, że suma tych wpłat znacząco przewyższa kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 roku (przychód przypadający na Wnioskodawczynię wyniósł (…) PLN, a dochód podatkowy (…) PLN). Środki te, w tym cały przychód (…) PLN oraz dochód (…) PLN przypadające na Wnioskodawczynię, pochodzą bezpośrednio z rachunku bankowego, na który wpłynęły środki ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości i zostały wydatkowane na nowy cel mieszkaniowy w terminie.

Zgodnie z harmonogramem inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część umowy deweloperskiej, zakończenie budowy domu oraz przeniesienie prawa własności nieruchomości na Wnioskodawczynię i jej męża przewidziane jest dopiero na połowę czerwca 2026 roku. Oznacza to, że faktyczne przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie trzyletniego terminu na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, tj. po 31 grudnia 2025 r.

Wnioskodawczyni podkreśla, że zamiarem jej działania (oraz jej męża) było i jest wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie większej i bardziej odpowiedniej nieruchomości. Dokonanie wpłat na poczet umowy deweloperskiej w kwocie przekraczającej dochód ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości nastąpiło w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia. Opóźnienie w przeniesieniu aktu własności jest spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem deweloperskim i stanowi okoliczność od Wnioskodawczyni niezależną, co uniemożliwia formalne dopełnienie warunków ulgi mieszkaniowej w ściśle określonym terminie, pomimo faktycznego i znacznego zaangażowania środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Pytania

1.Czy wpłaty dokonane na poczet umowy deweloperskiej zawartej w dniu (…) maja 2025 r. na zakup domu jednorodzinnego (o wartości (…) PLN) – w łącznej wysokości (…) PLN – mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania w A, zbytego (…) kwietnia 2022 r., w części przypadającej na Wnioskodawczynię w kwocie (…) PLN) na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności tego domu nastąpi po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. po 31 grudnia 2025 r.)?

2.Czy w przedstawionym stanie faktycznym, uwzględniającym terminowe (przed 31 grudnia 2025 r.) wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków przewyższających dochód ze sprzedaży nieruchomości (w kwocie (…) PLN przypadającej na Wnioskodawczynię), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, pomimo przekroczenia ustawowego terminu na nabycie prawa własności?

Pani stanowisko w sprawie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni: Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości położonej w A, przy ul. b, nastąpiła (…) kwietnia 2022 r., a jej nabycie miało miejsce (…) sierpnia 2020 r. Oznacza to, że zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego jej nabycia (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), co skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W udziale Wnioskodawczyni (2/3), dochód ten, podlegający opodatkowaniu, wyniósł (…) PLN, chyba że Wnioskodawczyni spełni warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej nieruchomości.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT: „Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych”.

Z kolei art. 21 ust. 25 ustawy o PIT enumeratywnie wymienia kategorie wydatków ponoszonych na własne cele mieszkaniowe, do których zalicza się m.in.: „wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu związanych z tym budynkiem lub lokalem”.

Powyższy przepis stanowi podstawę prawną do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej. Kluczowe jest pojęcie „wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe”.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 484/10) wskazują, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, decydującą rolę odgrywa cel, na jaki poniesiono wydatki oraz faktyczne ich przeznaczenie. Istotne jest, aby podatnik w okresie trzech lat przeznaczył środki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni (wspólnie z mężem) zawarła umowę deweloperską w maju 2025 roku, a więc wciąż w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (przed 31 grudnia 2025 r).

Wpłaty na poczet tej umowy również realizowane były w tym okresie. Wnioskodawczyni przeznaczyła na ten cel całe środki ze swojej części przychodu ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, tj. (…) PLN. Co więcej, dokonane do tej pory wpłaty na rzecz dewelopera w łącznej kwocie (…) PLN stanowiące 60% całkowitej ceny nabycia ((…) PLN), wielokrotnie przewyższają dochód Wnioskodawczyni w kwocie (…) PLN podlegający zwolnieniu. Potwierdza to jednoznacznie, że środki ze sprzedaży wcześniejszej nieruchomości zostały w całości i w terminie zaangażowane na nowy cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni i jej męża.

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, umowa deweloperska jest źródłem zobowiązania dewelopera do wybudowania domu i przeniesienia prawa własności. Wpłaty na rachunek powierniczy dewelopera są bezsprzecznie wydatkami bezpośrednio prowadzącymi do nabycia nieruchomości mieszkalnej, tym samym realizującymi własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że faktycznie poniesione i udokumentowane wpłaty na rzecz dewelopera, dokonane w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (tj. przed 31 grudnia 2025 r.), stanowią wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe, nawet jeśli formalne przeniesienie prawa własności nastąpi po upływie tego terminu. Opóźnienie to wynika wyłącznie z harmonogramu realizacji inwestycji deweloperskiej (zakończenie budowy i przeniesienie własności przewidziane na połowę czerwca 2026 roku) i jest okolicznością niezależną od Wnioskodawczyni.

Tym samym, intencja ustawodawcy oraz ducha ulgi mieszkaniowej, mającej na celu promowanie zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez faktyczne zaangażowanie środków, zostały w pełni zrealizowane.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Wnioskodawczyni spełnia warunki do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, a dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2022 roku (w części przypadającej na Wnioskodawczynię) powinien być w całości zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni deklaruje i wyraża gotowość przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających przedstawiony stan faktyczny, w tym kopię umowy deweloperskiej, dowodów wpłat na rachunek powierniczy, oraz harmonogramu prac deweloperskich.

Wnioskowane rozstrzygnięcie: W związku z powyższym, na podstawie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926, ze zm.), Wnioskodawczyni wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że:

1.Wpłaty w kwocie (…) PLN dokonane na poczet umowy deweloperskiej, zawartej 26 maja 2025 r., na zakup nieruchomości (dom jednorodzinny, którego docelowa wartość to (…) PLN), która to nieruchomość ma stanowić wyłączny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni (wspólnie z mężem), mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodów (w szczególności dochodu (…) PLN) ze sprzedaży nieruchomości z dnia 1 kwietnia 2022 r. na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi po upływie trzyletniego terminu (tj. po 31 grudnia 2025 r.).

2.W przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie dla Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości z dnia (…) kwietnia 2022 r., ze względu na faktyczne i terminowe wydatkowanie środków (w tym dochodu (…) PLN) na poczet realizacji celu mieszkaniowego, przy czym kwota wydatkowanych środków znacznie przewyższa wymagane minimum, co świadczy o pełnej realizacji celu mieszkaniowego i intencji zgodnej z duchem przepisów o uldze mieszkaniowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że (...) kwietnia 2022 r. dokonała Pani sprzedaży udziału 2/3 w nieruchomości (mieszkaniu) zakupionym (przed zawarciem związku małżeńskiego (...) sierpnia 2020 r.

Zatem ww. sprzedaż stanowiła źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie mieszkania nie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Według do art. 30e ust. 4 ustawy:

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że: Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego -położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy: Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego. Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie zwolnienia. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw. Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Katalog tych wydatków – jak już wyżej wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że (…) kwietnia 2022 r. dokonała Pani odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe, w kwocie przypadającej na Panią, zostały przeznaczone na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych Pani i męża. Zamiar ten został zadeklarowany przez Panią w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2022, złożonym w 2023 r. (…) maja 2025 r. wraz z mężem zawarli Państwo z deweloperem umowę deweloperską na zakup i budowę domu jednorodzinnego w C. Umowa ta została zawarta zgodnie z ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Nabywany dom jednorodzinny ma stanowić wyłączny cel mieszkaniowy Pani i męża. W wykonaniu zawartej umowy deweloperskiej, wraz z mężem dokonali Państwo wpłat na rachunek powierniczy dewelopera. Kwota wpłat stanowi 60% całkowitej ceny nabycia nieruchomości. Suma tych wpłat przewyższa kwotę dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r. Zgodnie z harmonogramem inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część umowy deweloperskiej, zakończenie budowy domu oraz przeniesienie prawa własności nieruchomości na Panią i męża przewidziane jest dopiero na połowę czerwca 2026 r. Podkreśliła Pani, że zamiarem jej działania (oraz Pani męża) było i jest wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych poprzez nabycie większej i bardziej odpowiedniej nieruchomości. Dokonanie wpłat na poczet umowy deweloperskiej w kwocie przekraczającej dochód ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości nastąpiło w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia. Jak Pani wskazuje, opóźnienie w przeniesieniu aktu własności jest spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem deweloperskim i stanowi okoliczność od Pani niezależną. Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Panią wraz z mężem umowy deweloperskiej dokonane przez Panią wpłaty na rachunek powierniczy dewelopera mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia przez Panią udziału wynoszącego 2/3 w nieruchomości (mieszkaniu) korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy, w przypadku, gdy zawarcie umowy przeniesienia własności domu nie nastąpi do 31 grudnia 2025 r. Zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz deweloperskim funduszu gwarancyjnym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 695 ze zm.): Użyte w ustawie określenia oznaczają: umowa deweloperska – umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071): Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. W myśl art. 156 ww. Kodeksu: Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego: Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Stosownie natomiast do treści art. 158 tej ustawy: Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Z treści przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie – stosownie do tej umowy – wpłat na poczet ceny, bez wątpienia prowadzi do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Jak już wyżej cytowano, moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Art. 158 Kodeksu cywilnego przesądza natomiast o formie tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości – jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę, po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia, np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy – po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego – odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz własności tej (sama) umowa deweloperska nie przenosi. Innymi słowy, brak zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje niewypełnienie warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem własności lub współwłasności do nieruchomości. Tego samego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że: ·wyrok z 18 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2511/20: Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem być uznany za wydatkowany na własne cele podatnika również wtedy, gdy środki uzyskane z tego źródła są wydatkowane w formie zaliczki na cenę nabywanej nieruchomości, jednak pod warunkiem, że do jej nabycia, to jest do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na podatnika, dojdzie przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska tytułu własności, czyli nieruchomości w tym terminie nie nabędzie, z omawianego zwolnienia podatkowego skorzystać nie może, ponieważ jego warunkiem jest właśnie – między innymi – nabycie budynku, mieszkania czy gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – c u.p.d.o.f.). Dla zanegowania tego zapatrywania i uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego również wtedy, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie już po upływie wskazanego w ustawie terminu, niewystarczające jest odwołanie się do aksjologii i wskazywanie na spełnienie celu zwolnienia podatkowego, jakim jest określone przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, bowiem względy celowościowe nie mogą uzasadniać odmowy zastosowania normy prawnej warunkującej przyznanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych warunków; odrzucenie tych kryteriów doprowadziłoby do stworzenia normy odmiennej od określonej przepisami prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów. Niewątpliwie bowiem przed upływem terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący działki gruntu nie nabył, to jest nie uzyskał do niej prawa własności. Jakkolwiek w terminie tym wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wypłacając je w formie zaliczki na cenę działki, niemniej nie dochował warunku determinującego skorzystanie ze zwolnienia, którym jest nabycie, a nie tylko zaliczkowanie, nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. ·wyrok z 20 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 713/21 Ponadto z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25a, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Jednocześnie na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, m.in. dodany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (…). Podnieść w tym miejscu należy, że - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 - dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Podsumowując, skoro do 31 grudnia 2025 r. nie zawrze Pani umowy przeniesienia prawa własności domu na Pani rzecz, to – w opisanych okolicznościach – nie przysługuje Pani możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo: „faktycznego i terminowego wydatkowania środków na poczet realizacji celu mieszkaniowego”. Innymi słowy, wpłaty dokonane przez Panią z opisanego we wniosku tytułu, tj. „na poczet umowy deweloperskiej zawartej na zakup domu jednorodzinnego” nie będą mogły zostać uznane za wydatkowanie przychodów na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie zmienia także: „opóźnienie w przeniesieniu aktu własności”, które jest: (…) spowodowane wyłącznie obiektywnym procesem deweloperskim i stanowi okoliczność od Wnioskodawcy niezależną, co uniemożliwia formalne dopełnienie warunków ulgi mieszkaniowej w ściśle określonym terminie, pomimo faktycznego i znacznego zaangażowania środków ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości na cele mieszkaniowe. Z treści Pani wniosku wynika bowiem, że termin przeniesienia na Panią i Pani męża prawa własności nieruchomości (domu jednorodzinnego), mający mieć miejsce po 31 grudnia 2025 r., był/jest Pani znany, gdyż został wprost wskazany w: „harmonogramie inwestycji deweloperskiej, stanowiącym integralną część umowy deweloperskiej”. W związku z powyższym Pani stanowisko jest nieprawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Pani, a nie dla Pani męża. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji. ·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)z zastosowaniem art. 119a; 2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. ·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.