Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia w koszty wartości wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend i
• prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

BB;

CC

Opis stanu faktycznego

A Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka od 1 stycznia 2025 r. korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT Estoński).

Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi:

1.Wspólnik 1 (będący Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), posiadający na dzień 11.06.2025 r. 40 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…), co stanowiło 40% kapitału zakładowego Spółki (dalej jako: Zainteresowany niebędący stroną postępowania 1, Wspólnik 1).

2.Wspólnik 2 (będący Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania), posiadający na dzień 11.06.2025 r. 60 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…), co stanowiło 60% kapitału zakładowego Spółki (dalej jako: Zainteresowany niebędący stroną postępowania 2, Wspólnik 2).,

Wspólnik 1 i Wspólnik 2 będą w dalszej części niniejszego wniosku określani łącznie razem jako: Zainteresowani niebędący stroną postępowania, lub Wspólnicy.

W dniu 11.06.2025 w siedzibie Wnioskodawcy odbyło się Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, na którym podjęto uchwałę o podziale zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie 08.04.2024-31.12.2024 (a więc w okresie od dnia powstania Wnioskodawcy do końca jego pierwszego roku podatkowego) i przeznaczeniu kwoty 245 000,00 zł na wypłatę dywidendy. Uchwalono, że dywidenda zostanie wypłacona każdemu ze Wspólników proporcjonalnie do liczby posiadanych udziałów. Jako dzień wypłaty dywidendy wyznaczono 13.06.2025 r.

Dywidenda nie została wypłacona Wspólnikom.

Uchwalony do wypłaty zysk został wypracowany przed zmianą formy opodatkowania na CIT Estoński.

Dywidendy nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wspólników.

W dniu 16.06.2025 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, bez zmiany umowy Spółki, z kwoty 5 000,00 zł, o kwotę 245 000, 00 zł, do kwoty 250 000,00 zł, poprzez utworzenie 4 900 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej (...) zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 245 000,00 zł. W związku z podwyższeniem kapitałów Wnioskodawcy nie doszło do powiększenia kapitału zapasowego.

Jednocześnie uchwalono, że nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Wspólników proporcjonalnie do ich dotychczasowych udziałów, tj.:

1.Wspólnik 1 obejmie 1 960 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości nominalnej 98 000,00 zł w zamian za wkład pieniężny w kwocie 98 000,00 zł.

2.Wspólnik 2 obejmie 2 940 nowoutworzonych udziałów o łącznej wartości nominalnej 147 000,00 zł w zamian za wkład pieniężny w kwocie 147 000,00 zł.

W dniu 17.06.2025 r. Wspólnicy podpisali oświadczenia o objęciu udziałów.

W rezultacie uchwalonych zmian struktura udziałów zaczęła przedstawiać się następująco:

1.Wspólnik 1, posiadający 2 000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100 000,00 zł, co stanowi 40% kapitału zakładowego.

2.Wspólnik 2, posiadający 3 0000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 150 000,00 zł, co stanowi 60% kapitału zakładowego.

17.06.2025 r. każdy z Wspólników zawarł ze Spółką odrębną umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W przypadku Wspólnika 1 ustalono, że wierzytelność Spółki wobec Wspólnika 1 z tytułu wkładu na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w kwocie 98 000,00 zł zostanie potrącona z wierzytelnością Wspólnika 2 z tytułu należnej mu od Spółki, a niewypłaconej dywidendy w kwocie 98 000,00 zł.

W przypadku Wspólnika 2 ustalono, że wierzytelność Spółki wobec Wspólnika 2 z tytułu wkładu na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w kwocie 147 000,00 zł zostanie potrącona z wierzytelnością Wspólnika 2 z tytułu należnej mu od Spółki, a niewypłaconej dywidendy w kwocie 147 000,00 zł.

W umowach potrącenia wzajemnych wierzytelności znalazł się zapis, zgodnie z którym Spółka oświadczyła, że nie ma wobec Wspólników żadnych roszczeń o zapłatę wkładu na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie w umowach zawarto również oświadczenia Wspólników, zgodnie z którymi na skutek dokonanych potrąceń nie mają oni w stosunku do Spółki żadnych roszczeń o zapłatę dywidendy.

Podsumowując, na skutek ustaleń pomiędzy Spółką, a Wspólnikami dokonano konwersji wierzytelności z tytułu niewypłaconych, a należnych Wspólnikom dywidend na kapitał zakładowy Spółki. Wspólnicy w zamian za objęcie nowych udziałów Spółki zrezygnowali z roszczeń o zapłatę dywidendy, a Spółka zrezygnowała z roszczeń wobec Wspólników o zapłatę wkładu na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Pytania

1.Czy konwersja wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki, spowodowała powstanie po stronie Wspólników przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych z tytułu otrzymania dywidendy?

2.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy konwersja wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki spowodowała po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend?

3.Czy w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki, wartość wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend będzie stanowić dla Wspólników koszt uzyskania przychodu w związku z przychodem podatkowym wygenerowanym poprzez wniesienie aportu do Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy konwersja wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki, nie spowodowała powstania przychodu u Wspólników z kapitałów pieniężnych z tytułu otrzymania dywidendy, ponieważ nie doszło do wypłaty dywidendy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak powstania przychodu z tytułu otrzymania dywidend po stronie Wspólników, u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm., dalej jako: Ustawa o PIT).

Gdyby jednak odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca, oznaczałoby to, że konwersja wierzytelności z tytułu niewpłaconych dywidend na kapitał Spółki spowodowała po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki, w wyniku której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia przez Wspólników nowych udziałów, wartość tych niewypłaconych dywidend stanowi dla Wspólników koszt uzyskania przychodu w związku z przychodem podatkowym wygenerowanym poprzez wniesienie aportu do Spółki – w myśl art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

W przedstawionym stanie faktycznym na skutek potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki oraz Wspólników doszło do pokrycia wkładu w podwyższonym kapitale Spółki: wierzytelności z tytułu niewypłaconych, a należnych Wspólnikom dywidend zostały przekazane na pokrycie wkładu celem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym, w tym Ustawy o PIT, nie zawierają definicji wkładu pieniężnego oraz niepieniężnego.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przedmiotem wkładu niepieniężnego może być każdy składnik majątku niebędący pieniądzem, o ile przedstawia on jakąkolwiek wartość majątkową i może stanowić część kapitału zakładowego (uchwała Sądu Najwyższego z 20 maja 1992 r., sygn. III CZP 52/92).

Kontynuując, aby dana rzecz lub prawo mogły być wniesione jako aport (wkład niepieniężny), muszą one posiadać wartość ekonomiczną, być zbywalne i możliwe do ujęcia jako aktywa w bilansie spółki. Wkład niepieniężny to taki, któremu nie można przypisać cech pieniężnych, a więc nieposiadający formy znaków pieniężnych ani bezgotówkowej postaci pieniądza bankowego (m.in. wyroki: WSA w Warszawie z 14 listopada 2012 r., sygn. III SA/Wa 427/12; NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1799/12; NSA z 28 lutego 2005 r., sygn. II FSK 1434/04).

Z kolej, potrącenie (kompensata) jest mechanizmem wygaszania wierzytelności i nie prowadzi do faktycznego spełnienia świadczeń, lecz polega na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej. Skutkuje to umorzeniem wzajemnych zobowiązań do wysokości wierzytelności niższej. Tym samym kompensata nie jest równoznaczna z zapłatą i stanowi odrębną formę realizacji zobowiązań.

Tak zwana konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały wspólnika w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

1)objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) - wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

2)objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 11.04.2025 r., o sygn. 0115-KDIT1.4011.134.2025.1.MR: „analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że - niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego - jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem), na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.”

Pogląd, zgodnie z którym konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy nie stanowi wniesienia wkładu pieniężnego – ten bowiem może być dokonany wyłącznie w formie gotówki lub poprzez środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym, znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2490/17 oraz wyrok NSA z 10 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1196/16).

W praktyce oznacza to, że potrącenie wzajemnych wierzytelności – Wspólników wobec Spółki (z tytułu niewypłaconych dywidend) oraz Spółki wobec Wspólników (z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale) – nie prowadzi do rzeczywistego przekazania środków pieniężnych. Przedmiotem tej czynności są wierzytelności o określonej wartości wyrażonej w pieniądzu, jednak nie są one tożsame z samym środkiem pieniężnym.

W związku z powyższym, należy uznać, że operacja polegająca na podwyższeniu kapitału Spółki poprzez konwersję wierzytelności wynikających z niewypłaconych dywidend będzie w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego (aport).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dalej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych niewymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c Ustawy o PIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W końcu, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 Ustawy o PIT dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Dywidendy opodatkowane są zgodnie z art. 30a ust 1 pkt 4 Ustawy o PIT w wysokości 19% wartości uzyskanych przychodów.

Literalne brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż momentem powstania przychodu z tytułu dywidendy jest chwila jej faktycznego otrzymania przez podatnika. W konsekwencji, przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% w dniu wypłaty dywidendy. Ustawodawca tym samym przesądził o zastosowaniu w tym przypadku tzw. metody kasowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w praktyce oraz w wydanych wyrokach oraz interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 23 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP 3-2.4011.398.2018.2.MG.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT płatnicy, w tym spółki kapitałowe, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 Ustawy o PIT.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z dywidend oraz przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zostały odrębnie zakwalifikowane w ramach źródła kapitałów pieniężnych. Jednocześnie jedynie w przypadku uzyskania przychodu z dywidend, ustawa o PIT nakłada na podmiot dokonujący wypłaty obowiązki płatnika, w tym obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Przy czym jak zaznaczono wcześniej, przychód podatkowy z tytułu dywidend powstaje z zastosowaniem tzw. metody kasowej, a więc w przypadku faktycznego otrzymania dywidendy.

Z powyższych przepisów wynika także, ze konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowić będzie dla wspólników przychód z tytułu wniesienia aportu.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie doszło do powstania przychodu z tytułu dywidend, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o PIT przychód z tytułu dywidend powstaje w przypadku faktycznego otrzymania ich przez wspólników lub postawienia środków do dyspozycji wspólników.

Pogląd, zgodnie z którym umowne potrącenie wierzytelności nie jest tożsame z ich zapłatą znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, na przykład:

• Interpretacja indywidualna z dnia 02.12.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.570.2024.2.KM, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdził, że:

„Skoro jak wskazano wyżej naliczone odsetki w wyniku konwersji zostaną wniesione na kapitał Spółki B, to z tego tytułu powstanie dla Państwa przychód z zysków kapitałowych jako wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki. Tym samym nie powstanie dla Państwa dodatkowy przychód z innych źródeł przychodów w związku z wygaśnięciem zobowiązania na skutek konwersji pożyczki wraz z odsetkami na kapitał Spółki B.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że konwersja wierzytelności z tytułu udzielanej przez Wnioskodawcę Pożyczki wraz z odsetkami na kapitał zakładowy spółki nie spowoduje powstania przychodu w źródle inne źródła przychodów w wysokości wartości naliczonych ale nie zapłaconych odsetek na dzień przeprowadzenia operacji konwersji.”

• Interpretacji indywidualnej z dnia 11.04.2025 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.134.2025.1.MR, w której to interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą, że:

„Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty - w ocenie Spółki - dokonana konwersja należnych Akcjonariuszowi Odsetek na kapitał zakładowy Spółki nie spowodowała powstania po stronie Akcjonariusza przychodu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, a w konsekwencji przepisy Ustawy o PIT nie nakładały na Spółkę obowiązków płatnika i tym samym Spółka niezasadnie pobrała (zapłaciła) na podstawie art. 41 ust. 12 Ustawy o PIT zryczałtowany podatek od kwoty potrąconych (skonwertowanych na kapitały Spółki) Odsetek stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 2.000.000 zł, to jest od ubruttowionej kwoty 811.189,29 zł.”

Wnioskodawca ma świadomość, że powyżej przedstawione interpretacje dotyczą w istocie odsetek od pożyczek, jednak wnioski, jakie z nich płyną, niewątpliwie znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca uważa, że opisana w stanie faktycznym konwersja przysługujących Wspólnikom dywidend na kapitał zakładowy Spółki, a w tym w szczególności umowne potrącenie wierzytelności pomiędzy Spółką a Wspólnikami, nie powinna być kwalifikowana na równi z fatycznym uzyskaniem dywidend w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wspólnicy nie będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego od osób fizycznych, w myśl ww. przepisu.

Powyższe wynika z tego, że konwersja wierzytelności na udziały Spółki, powinna być traktowana jako jedna transakcja (łącznie z zawarciem umowy potrącenia), która stanowi wniesienie aportu i jest opodatkowana zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak powstania przychodu z tytułu otrzymania dywidend po stronie Wspólników, u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, o którym mowa w art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT.

Powyższy przepis wskazuje na to, że jedynie w przypadku wypłaty dywidendy, Ustawa o PIT nakłada na podmiot dokonujący wypłaty obowiązki płatnika, to jest obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Biorąc pod uwagę, że potrącenia wzajemnych wierzytelności nie można utożsamiać z wypłatą dywidendy, tym samym nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego oraz wygenerowania po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie doszło do wypłaty dywidendy na rzecz Wspólników. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT.

Gdyby jednak uznać, że konwersja wierzytelności na kapitał Spółki faktycznie prowadzi do tożsamych skutków jak wypłata dywidendy, to na Spółce ciążył obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu dywidendy.

Ad.3

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że każdy wydatek – z wyłączeniem tych, które zostały wprost wskazane jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów w Ustawie o PIT – może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, o ile wykazuje związek przyczynowo skutkowy z osiąganymi przychodami, w tym także przyczynia się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Natomiast, w myśl art. 30b ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dodatkowo, zgodnie art. 30b ust. 2 pkt 5 Ustawy o PIT, dochodem jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e Ustawy o PIT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT, zgodnie z którym: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczona regulacja odnosi się w sposób ogólny i szeroki do kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co pozwala na zaliczenie do wyżej wymienionej kategorii także wierzytelności własnych. Powyższe potwierdza, na przykład interpretacja indywidualna z dnia 19.10.2016 r., sygn. IPPB2/4511-555/16-4/KW1, w której to interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT, zaliczyć można także wierzytelność z tytułu niewypłaconego zysku.

Co więcej, – zdaniem Wnioskodawcy – dla prawidłowej wykładni analizowanych norm prawnych konieczne jest uwzględnienie wykładni celowościowej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że intencją Ustawodawcy było umożliwienie podatnikom osiągającym przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w celu uzyskania tychże przychodów.

Odmienna interpretacja przepisów art. 30b ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 Ustawy o PIT prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której Wspólnicy zobowiązani byliby do wykazania przychodu (w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów), jednocześnie nie mieliby prawa do uwzględnienia kosztów poniesionych w celu jego uzyskania. Taki rezultat, zdaniem Wnioskodawcy, stanowiłby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3220/18, w którym wskazano: „Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).”

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie powołanych regulacji oraz treść wskazanego wyżej orzeczenia, należy przyjąć, iż ustawodawca, wprowadzając omawiane przepisy do Ustawy o PIT, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, także wierzytelności z tytułu niewypłaconych zysków.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 22 ust. 1 oraz ust. 1e Ustawy o PIT, Wspólnicy są uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości odpowiadającej niewypłaconym dywidendom wniesionym do spółki jako wkład niepieniężny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 24 ust. 5 ww. ustawy stanowi:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy :

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcami Wnioskodawcy są dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. W dniu 11.06.2025 podjęto uchwałę o podziale zysku wypracowanego przez Spółkę w od dnia powstania Spółki do końca jego pierwszego roku podatkowego i przeznaczeniu kwoty 245 000,00 zł na wypłatę dywidendy. Uchwalono, że dywidenda zostanie wypłacona każdemu ze Wspólników proporcjonalnie do liczby posiadanych udziałów. Jako dzień wypłaty dywidendy wyznaczono 13.06.2025 r. Dywidenda nie została wypłacona Wspólnikom. W dniu 16.06.2025 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, bez zmiany umowy Spółki, z kwoty 5 000,00 zł, o kwotę 245 000, 00 zł, do kwoty 250 000,00 zł, poprzez utworzenie 4 900 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej (...) zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 245 000,00 zł. W związku z podwyższeniem kapitałów Wnioskodawcy nie doszło do powiększenia kapitału zapasowego. Jednocześnie uchwalono, że nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Wspólników proporcjonalnie do ich dotychczasowych udziałów. 17.06.2025 r. każdy z Wspólników zawarł ze Spółką odrębną umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności. W umowach potrącenia wzajemnych wierzytelności znalazł się zapis, zgodnie z którym Spółka oświadczyła, że nie ma wobec Wspólników żadnych roszczeń o zapłatę wkładu na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie w umowach zawarto również oświadczenia Wspólników, zgodnie z którymi na skutek dokonanych potrąceń nie mają oni w stosunku do Spółki żadnych roszczeń o zapłatę dywidendy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. W oparciu o reguły wykładni językowej należy uznać, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Tzw. konwersja wierzytelności na udziały (akcje) spółki jest operacją polegającą na zamianie wierzytelności wspólnika (wierzyciela) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały (akcje) w tej spółce. Wyróżnia się przy tym dwa cywilnoprawne sposoby dokonania konwersji wierzytelności na udziały (akcje):

• objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład w postaci jego wierzytelności wobec spółki (wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako niepieniężny) – wspólnik przenosi wierzytelność na spółkę tytułem pokrycia wkładów w drodze cesji tego prawa na rzecz spółki; prowadzi to do objęcia udziałów przez wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);
• objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład określony formalnie w aktach wewnętrznych spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego jako pieniężny, pokrywany w drodze wzajemnego potrącenia roszczenia wspólnika wobec spółki z roszczeniem spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego (wniesienie środków pieniężnych).

Analiza opisanych sposobów konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki w kontekście typu dobra prawnego, które jest wnoszone do spółki prowadzi do wniosku, że – niezależnie od kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach konwersji na gruncie prawa cywilnego – jej istotą jest zawsze zamiana wierzytelności, czyli wartości majątkowych o charakterze niepieniężnym (niebędących pieniądzem), na udziały (akcje) spółki. Tym samym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego.

Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że w sprawie nie doszło do wypłaty dywidendy i tym samym konwersja wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki, nie spowodowała powstania przychodu u Wspólników z kapitałów pieniężnych z tytułu otrzymania dywidendy. Nie powstanie bowiem w przedmiotowej sprawie przychód z kapitałów pieniężnych z oddzielnego źródła przychodów jakim są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powstał również z tego tytułu po stronie Spółki obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Państwa w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia czy w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend na kapitał Spółki, wartość wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend będzie stanowić dla Wspólników koszt uzyskania przychodu w związku z przychodem podatkowym wygenerowanym poprzez wniesienie aportu do Spółki.

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki jest traktowana jak wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy:

W przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania wyrażone w art. 30b tej ustawy. W tym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na objęcie” oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce ustala się na dzień objęcia udziałów zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte i powiększa się je o wydatki wskazane w art. 22 ust. 1i tej ustawy.

W Państwa sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Wspólnicy faktycznie nie ponieśli żadnych wydatków na nabycie wkładu. Wspólnicy nie mogą zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wartości wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend ponieważ nie ponieśli kosztów nabycia wkładu (wierzytelności).

Jeżeli w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend Wspólnicy poniosą wydatki związane z objęciem tych udziałów, osiągnięty przychód w wysokości nominalnej wartości objętych za wkład udziałów będą mogli pomniejszyć o te wydatki, o ile będą posiadali dokumenty potwierdzające ich poniesienie.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia w koszty wartości wierzytelności z tytułu niewypłaconych dywidend należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Powołane przez Pana interpretacje dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że niewątpliwie rozstrzygnięcia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa i w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Pana wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Należy jednak podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.