Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 8 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Pani, jako pracownik administracji rządowej w dniach od … do … czerwca 2025 r. pełniła funkcję eksperta krótkoterminowego (STE) w ramach projektu Twinning pn. „….”, realizowanego wspólnie przez instytucje z Rumunii, Litwy i Polski, współfinansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej.
W związku z realizacją zadań eksperckich otrzymała Pani wynagrodzenie eksperta STE oraz dietę dzienną w wysokości … EUR za każdy dzień pobytu (łącznie … dni), zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej.
Nie podpisywała Pani żadnej umowy cywilnoprawnej, nie wystawiała Pani faktury, nie działała Pani również jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Została Pani formalnie oddelegowana jako pracownik instytucji publicznej, a świadczenia (wynagrodzenie i dieta) zostały Pani wypłacone bezpośrednio przez … Rumunii (…), będące liderem projektu Twinning.
Uzupełnienie wniosku
8 września 2025 r. udzieliła Pani odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:
Pytanie 1) Czy w 2025 r. będącym przedmiotem wniosku posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w Polsce?
Odpowiedź: W 2025 r. posiada Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (rezydencję podatkową) i w związku z tym podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pytanie 2) Czy w 2025 r. będącym przedmiotem wniosku przebywała Pani/będzie Pani przebywać powyżej 183 dni w Polsce.
Odpowiedź: W 2025 r. przebywała Pani w Polsce powyżej 183 dni.
Pytanie 3) Czy została Pani oddelegowana do projektu/programu przez swojego pracodawcę? Jeżeli nie, należy wyjaśnić przez jaką instytucję została Pani oddelegowana do projektu/programu.
Odpowiedź: Została Pani oddelegowana do projektu przez Pani pracodawcę – polską instytucję administracji rządowej.
Pytanie 4) Czy wskazane we wniosku świadczenia (wynagrodzenie eksperta oraz dieta dzienna) były wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych? Należy dokładnie wskazać skąd pochodziły wypłacone środki z bezzwrotnej pomocy.
Odpowiedź: Świadczenia (wynagrodzenie eksperta STE oraz dieta dzienna) zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. funduszy pomocowych przeznaczonych na realizację projektu Twinning. Środki te pochodziły z budżetu UE i zostały przyznane na podstawie umowy zawartej przez Komisję Europejską z instytucjami państw członkowskich. Projekt dofinansowany jest kwotą 1,5 mln euro ze środków Komisji Europejskiej. Zarządzanie administracyjne i finansowe projektu zapewnia rumuńskie Ministerstwo Inwestycji i Projektów Europejskich.
Pytanie 5) Czy wskazane we wniosku świadczenia (wynagrodzenie eksperta oraz dieta dzienna) były wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?
Odpowiedź: Tak, świadczenia te były wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Komisją Europejską a instytucjami państw członkowskich UE (w tym instytucjami rządowymi Rumunii, Litwy i Polski), tj. w ramach mechanizmu Twinning.
Pytanie 6) Komu w rozumieniu dokumentów projektowych/programowych była przyznana bezzwrotna pomoc, tj. kto był beneficjentem projektu/programu, dla którego realizowała Pani powierzone zadania? Czy bezzwrotna pomoc ta została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, tj. podmiotom polskiego prawa publicznego bądź prywatnego?
Odpowiedź: Beneficjentem projektu była … Mołdawii (…). Pomoc nie została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, lecz instytucji mołdawskiej.
Pytanie 7) Kto w rozumieniu dokumentów projektowych/programowych był podmiotem, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu/programu, i który ponosił odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie?
Odpowiedź: Podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu (w sensie ekonomicznym i technicznym) było … Rumunii (…) – lider konsorcjum Twinning. Konsorcjum utworzone przez rumuńskie, litewskie i polskie organy ds. konkurencji zostało wybrane do wspólnej realizacji unijnego Projektu Twinningowego pt. „ …"w celu egzekwowania polityki konkurencji i pomocy państwa zgodnie z najlepszymi praktykami UE” w Republice Mołdawii.
Pytanie 8) Czy podmiotem któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację programu/projektu była inna instytucja, a Pani została oddelegowana przez pracodawcę do tej instytucji realizującej projekt/program? Jakie czynności Pani wykonywała, pod czyim kierownictwem, nadzorem?
Odpowiedź: Tak, podmiotem realizującym projekt było … Rumunii. Została Pani oddelegowana przez Pani pracodawcę do udziału w projekcie jako ekspert krótkoterminowy (STE). Pani zadanie polegało na zaproponowaniu rozwiązań w zakresie kluczowych działań skutecznego … - … oraz …. Celem było wypracowanie nowoczesnych, plastycznych mechanizmów wspierających Radę do spraw Konkurencji do skutecznego przyciągania i utrzymania …. Wykonywała je Pani pod nadzorem instytucji lidera projektu (… Rumunia) i we współpracy z … Mołdawii.
Pytanie 9) Czy bezpośrednio realizowała Pani cel projektu/programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, czy też cel ten realizował bezpośrednio Pani pracodawca, który następnie na podstawie oddelegowania zlecił Pani wykonanie określonych czynności w związku z projektem/programem?
Odpowiedź: Realizowała Pani cel, prowadząc działania eksperckie dla beneficjenta – Rady ds. Konkurencji Mołdawii.
Pytanie 10) Z jakiego budżetu było wypłacane Pani wynagrodzenie oraz diety? Czy Pani wynagrodzenie oraz diety pochodziło z środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze?
Odpowiedź: Pani wynagrodzenie i diety były wypłacane z budżetu projektu Twinning, tj. ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, zarządzanych przez lidera projektu (… Rumunia).
Pytanie 11) Czy wynagrodzenie wypłacane było Pani bezpośrednio czy za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (proszę wskazać jakiego)?
Odpowiedź: Wynagrodzenie i dieta zostały wypłacone bezpośrednio przez … Rumunii – podmiot upoważniony do rozdzielania środków w ramach projektu.
Pytanie 12) Gdzie wykonywała Pani zadania w ramach programu/projektu, o których mowa we wniosku?
Odpowiedź: Zadania wykonywała Pani w Republice Mołdawii, w siedzibie … w ….
Pytanie 13) Czego dotyczył program/projekt, jakie były cele tego programu/projektu?
Odpowiedź: Projekt dotyczył wzmocnienia zdolności instytucjonalnych … Mołdawii w obszarze pomocy publicznej i egzekwowania prawa konkurencji. Jego celem było wsparcie procesu integracji europejskiej Mołdawii poprzez transfer wiedzy, szkolenia i wymianę doświadczeń z instytucjami partnerskimi z państw członkowskich UE (Rumunii, Litwy i Polski).
10 października 2025 r. udzieliła Pani odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu II:
Pytanie 1) W jaki sposób umowa twinningowa regulowała kwestie związane z zapłatą przez Pani pracodawcę (instytucję administracji rządowej) wynagrodzenia i diety?
Odpowiedź: Umowa twinningowa (Twinning Contract) określa, że wszelkie koszty związane z realizacją projektu, w tym wynagrodzenia i diety ekspertów krótkoterminowych (STE), są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, w ramach instrumentu …– Twinning.
Zgodnie z dokumentem projektowym: „…”
Oznacza to, że … Rumunii … jest odpowiedzialne za administracyjno-finansowe zarządzanie budżetem projektu, w tym za:
• przekazywanie środków unijnych instytucjom partnerskim z państw członkowskich,
• dokonywanie płatności wynagrodzeń i diet ekspertów,
• raportowanie finansowe do Komisji Europejskiej.
W praktyce środki na wynagrodzenie i diety ekspertów pochodzą z budżetu projektu Twinning i są wypłacane przez … (Rumunia), a nie z budżetu polskiej instytucji.
Pytanie 2)Czy całość kwoty, tj. wynagrodzenie eksperta STE oraz dietę dzienną w wysokości 213 EUR za każdy dzień pobytu, była uznana przez Pani pracodawcę (instytucję administracji rządowej) za Pani przychód?
Odpowiedź: Nie. Pracodawca uznaje za przychód jedynie wynagrodzenie zasadnicze z tytułu stosunku pracy wypłacane z budżetu krajowego. Natomiast środki otrzymane z projektu Twinning – zarówno wynagrodzenie eksperta (STE …), jak i diety – są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE, nie pochodzą z budżetu pracodawcy, i są związane z realizacją celów programu pomocowego UE.
Pytanie 3)Czy całość ww. kwoty została uwzględniona przez Pani pracodawcę (instytucję administracji rządowej) jako Pani przychód ze stosunku pracy?
Odpowiedź: Nie. Środki te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, gdyż pochodzą z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na realizację programu pomocowego, a nie z budżetu krajowego.
Pytanie 4) Czy wynagrodzenie eksperta oraz diety z budżetu projektu twinningowego były wypłacane w imieniu Pani pracodawcy (instytucji administracji rządowej)?
Odpowiedź: Nie. Wynagrodzenie eksperta oraz diety zostały wypłacone bezpośrednio przez rumuńskie … (…), które jako …zarządzało środkami bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonymi na realizację projektu Twinning. …dokonało płatności nie w imieniu Pani pracodawcy lecz w imieniu Unii Europejskiej – jako instytucja wdrażająca budżet projektu Twinning, w ramach umowy zawartej między Komisją Europejską a konsorcjum państw członkowskich (Rumunia – Litwa – Polska). Środki te stanowiły finansowanie unijne, niepochodzące z budżetu Pani pracodawcy, a ich wypłata była elementem realizacji pomocy technicznej UE, a nie wypłatą dokonaną przez pracodawcę.
Pytanie 5)Czy Pani pracodawca (instytucja administracji rządowej) ma siedzibę w Mołdawii?
Odpowiedź: Nie. Pracodawca – ma siedzibę w Warszawie, w Rzeczypospolitej Polskiej. Nie posiada siedziby, oddziału ani przedstawicielstwa w Republice Mołdawii.
Pytanie 6)Czy Pani pracodawca (instytucja administracji rządowej) prowadził na terytorium Mołdawii swoją działalność poprzez zakład lub stałą placówkę?
Odpowiedź: Nie prowadzi działalności gospodarczej w Mołdawii i nie posiada tam zakładu ani stałej placówki. Udział w projekcie Twinning jest formą udzielania pomocy technicznej Unii Europejskiej, a nie prowadzenia działalności gospodarczej.
Pytanie 7)Czy Pani wynagrodzenie eksperta oraz diety były ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą Pani pracodawca posiada w Mołdawii?
Odpowiedź: Nie. Wynagrodzenie i diety zostały sfinansowane bezpośrednio z budżetu projektu Twinning, zarządzanego przez …(Rumunia), a nie przez jakąkolwiek placówkę lub zakład w Mołdawii (taka placówka nie istnieje).
Pytanie
Czy w świetle Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2023 r. dotyczących programów twinningowych oraz przepisów ustawy o PIT, w Pani sytuacji mają zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy?
Czy wynagrodzenie oraz dieta wypłacone w ramach projektu Twinning (jako forma bezzwrotnej pomocy z funduszy UE), otrzymane przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, delegowaną przez polską instytucję publiczną, korzystają w całości ze zwolnienia z podatku PIT, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, zarówno wynagrodzenie, jak i dieta dzienna otrzymane w ramach realizacji zadań eksperta STE w projekcie Twinning, współfinansowanym ze środków Unii Europejskiej, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.
Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2023 r., świadczenia wypłacane pracownikom administracji publicznej w związku z realizacją projektów pomocowych UE (w tym Twinning), które nie są związane z działalnością gospodarczą, są bezzwrotnymi środkami pomocowymi i podlegają pełnemu zwolnieniu z opodatkowania PIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie występuje żadna przesłanka, która wyłączałaby zastosowanie powyższego zwolnienia.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1.posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Pani, jako pracownik administracji rządowej w dniach od … czerwca do … czerwca 2025 r. pełniła funkcję eksperta krótkoterminowego (STE) w ramach projektu Twinning realizowanego wspólnie przez instytucje z Rumunii, Litwy i Polski, współfinansowanego ze środków pomocowych Unii Europejskiej. W związku z realizacją zadań eksperckich otrzymała Pani wynagrodzenie eksperta STE, oraz dietę dzienną w wysokości … EUR za każdy dzień pobytu (łącznie … dni), zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej. Została Pani formalnie oddelegowana jako pracownik instytucji publicznej, a świadczenia (wynagrodzenie i dieta) zostały Pani wypłacone bezpośrednio przez … Rumunii, będące liderem projektu Twinning. … Rumunii (…) jest odpowiedzialne za administracyjno-finansowe zarządzanie budżetem projektu, w tym za przekazywanie środków unijnych instytucjom partnerskim z państw członkowskich, dokonywanie płatności wynagrodzeń i diet ekspertów, raportowanie finansowe do Komisji Europejskiej. W praktyce środki na wynagrodzenie i diety ekspertów pochodzą z budżetu projektu Twinning i są wypłacane przez … (Rumunia), a nie z budżetu polskiej instytucji. Zadania wykonywała Pani w Republice Mołdawii, w siedzibie … w ….
W świetle powyższego wynagrodzenie oraz dieta wypłacone w ramach projektu Twinningowego w związku z oddelegowaniem Pani do pracy w kraju beneficjenta – Mołdawii, wypłacił Pani podmiot odpowiedzialny za realizację projektu, tj. … Rumunii.
Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą więc uregulowania zawarte w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Mołdowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 16 listopada 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 38, poz. 166).
W myśl art. 15 ust. 1 ww. Konwencji:
Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17 i 19, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Konwencji:
Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji mogą podlegać opodatkowaniu w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na:
a.odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym drugim Państwie,
b.odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym drugim Państwie.
Jednakże takie odliczenia nie mogą w żadnym razie przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczenia podatku od dochodu lub majątku, która może podlegać opodatkowaniu w tym drugim Państwie.
Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie eksperta i diety podlegają opodatkowaniu w Polsce, z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania tzw. metody proporcjonalnego odliczenia.
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Brzmienie tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno w postaci pieniężnej, jak i w postaci niepieniężnej, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
b)podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Na podstawie art. 21 ust. 24 ww. ustawy :
Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.
Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a) i lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Pierwsza z nich dotyczy rodzaju środków, z których finansowane są dochody osoby fizycznej. Istotne jest nie tylko z jakich środków realizowane są dochody podatnika, ale również, aby dochody te pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej przez wskazane w nim podmioty, tj. rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe.
Niezbędne jest także, aby środki te zostały przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze.
Przy czym użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej nie oznacza Rady Ministrów, właściwego ministra lub agencji rządowej jakiegokolwiek państwa na świecie, lecz wyłącznie Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia, jaki podmiot – krajowy czy zagraniczny realizuje określony program pomocowy, lecz na jakiej podstawie przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy, tj. czy zostały one przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencjami rządowymi czy wykonawczymi Rzeczypospolitej Polskiej.
Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 360/19, potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 650/20 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 416/23.
Druga z przesłanek natomiast, określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09; z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10; z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10; z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10; z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10; z 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11; z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1581/11; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1645/11 oraz z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 445/12.
Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik bezpośrednio realizujący program zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.
Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, że bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinansowanie projektu określającej prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
W przedstawionej we wniosku sytuacji nie jest spełniony warunek dotyczący przyznania wskazanych we wniosku środków stanowiących pomoc bezzwrotną podmiotom prawa polskiego na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z Radą Ministrów RP, czy właściwego ministra polskiego rządu lub polskiej agencji rządowej, agencji wykonawczej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazała bowiem Pani w opisie sprawy – pomoc nie została przyznana Rzeczypospolitej Polskiej, lecz instytucji mołdawskiej.
Dodatkowo w przedstawionej sytuacji nie jest również spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b powoływanej ustawy, gdyż jak Pani wyjaśniła podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektu (w sensie ekonomicznym i technicznym) było …Rumunii, natomiast Pani realizowała cel, prowadząc działania eksperckie dla beneficjenta – … Mołdawii. Nie była to więc realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia – bowiem wykonywana dla podmiotu, który zarówno w sensie technicznym, jak i ekonomicznym był odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie projektu.
W konsekwencji otrzymane przez Panią wynagrodzenie eksperta oraz diety nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione warunki tego zwolnienia, i to zarówno w zakresie lit. a), jak i lit. b) tego artykułu.
Wypłacane Pani wynagrodzenie eksperta stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochody te powinny zostać przez Panią wykazane w zeznaniu podatkowym składanym za 2025 r.
Zgodnie z bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.
Natomiast w odniesieniu do wypłaconych Pani diet wskazać należy na zwolnienie z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.
Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.
Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.
Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r. poz. 277 ze zm.), który stanowi, że:
Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2190).
Zgodnie z treścią § 2 ww. rozporządzenia:
Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:
1)diety;
2)zwrot kosztów:
a)przejazdów,
b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
c)noclegów,
d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.
Stosownie do § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia:
Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.
W myśl § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia:
W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 2201, z późn. zm.).
Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:
1)Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.
2)Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.
W oparciu o § 5 ust. 2 rozporządzenia:
Do rozliczenia kosztów podróży, o których mowa w ust. 1, pracownik załącza dokumenty, w szczególności rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.
Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:
1. Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.
2. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.
3. Należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:
1)za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
2)za niepełną dobę podróży zagranicznej:
a)do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,
b)ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,
c)ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.
4. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.
Stosownie do § 14 ww. rozporządzenia:
1. Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.
2. Kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:
1)śniadanie - 15% diety;
2)obiad - 30% diety;
3)kolacja - 30% diety.
3. W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.
4. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.
W myśl § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia:
1. Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.
2. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.
3. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1.
4. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.
W świetle powyższego zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są objęte diety i inne należności do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.
Reasumując, otrzymane przez Panią diety z tytułu podróży służbowej pracownika będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, jednak do wysokości limitu określonego w powołanym wyżej rozporządzeniu. Natomiast ewentualna nadwyżka ponad kwoty wynikające z ww. rozporządzenia będzie stanowić dla Pani przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy.
W świetle powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.