Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za wydatek na cel mieszkaniowy w ramach ulgi mieszkaniowej dwóch wpłat na zakup mieszkania dokonanych przed sprzedażą działki nr 1/9,

-prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek sygnowany datą 27 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem sygnowanym datą 27 marca 2025 r. (wpływ 9 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Brat Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z dnia 25 sierpnia 1999 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego – Repertorium A nr (…), jest właścicielem zabudowanej nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1/9 o powierzchni (…), położoną w miejscowości (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) .

W dziale III wskazanej księgi wieczystej ujawnione zostało prawo nieodpłatnej służebności przejazdu i przechodu przez działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 2/5, na całej jej szerokości i długości, wraz z prawem budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Ponadto w tym samym dziale ujawnione zostało ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnej, nieokreślonej służebności przejazdu i przechodu przez działkę nr 1/6 - również na całej jej szerokości i długości, z możliwością realizacji urządzeń infrastrukturalnych.

Działka nr 1/9:

·w ewidencji gruntów oznaczona jest jako RIVa oraz RV - grunty orne;

·nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

·posiada dostęp do drogi publicznej;

·została nabyta do majątku osobistego w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej;

·nie została nabyta od jednostki samorządu terytorialnego ani od Skarbu Państwa;

·nie stanowi przedmiotu dzierżawy, użyczenia, najmu ani innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy darowizny z dnia 14 marca 2006 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego - Repertorium (…)– jest właścicielem, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1/4, o powierzchni (…), położoną w miejscowości (…), dla której księgę wieczystą nr (…) prowadzi Sąd Rejonowy, (...) Wydział Ksiąg Wieczystych.

Działka nr 1/4:

·w ewidencji gruntów oznaczona jest jako PsIV – pastwiska trwałe oraz RV - grunty orne;

·nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego;

·posiada dostęp do drogi publicznej;

·nie została nabyta od jednostki samorządu terytorialnego ani od Skarbu Państwa;

·nie stanowi przedmiotu dzierżawy, użyczenia, najmu ani innych umów o podobnym charakterze.

Brat jak i Wnioskodawczyni postanowili dokonać zamiany działek. Do zamiany doszło w dniu 23 listopada 2023 r.

Brat w zamian za niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem ewidencyjnym 1/4 o powierzchni (…), położoną w miejscowości (…), dokonuje jej nabycia do majątku osobistego, pozostając jednocześnie w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast Wnioskodawczyni w zamian za wskazaną powyżej działkę nr 1/4, nabywa niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem ewidencyjnym 1/9, o powierzchni (…), położoną w miejscowości (…), z przeznaczeniem do majątku wspólnego, w ramach obowiązującego ich ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Strony zgodnie oświadczają, iż:

·znany jest im stan prawny i techniczny przedmiotowych nieruchomości;

·wartość działki nr 1/9 wynosi 180 000,00 zł (słownie: sto osiemdziesiąt tysięcy złotych);

·wartość działki nr 1/4 wynosi 120 000,00 zł (słownie: sto dwadzieścia tysięcy złotych);

·z dniem 14 listopada 2023 r. (tj. dniem zawarcia umowy), na strony przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z prawami, które zostały przez nich nabyte.

Żadna ze stron nie musi dokonywać dopłat. Obecnie Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawczyni w związku z zamianą działek uważana jest za właściciela (od kiedy jest właściciel działki).

Po dokonaniu sprzedaży działki, jeśli nie będzie można skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym Wnioskodawczyni chce przeznaczać środki na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni za uzyskane środki chce zakupić działkę i mieszkanie. Tym samym środki zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić, iż umowa deweloperska została podpisana już w kwietniu 2025 r. czyli przed sprzedażą działki. Wnioskodawczyni dokonała już pierwszej wpłaty na przyszłe mieszkanie. Po sprzedaży działki środki uzyskane z niej chce przeznaczyć na dalsze transze na zakup mieszkania. Mieszkanie jest od dewelopera i jest w trakcie budowy. Czyli w tym przypadku Wnioskodawczyni środkami ze sprzedaży nieruchomości (działki) pokryje zakup mieszkania, na które były wcześniej dokonane wpłaty.

Druga cześć środków ze sprzedaży działki zostanie przeznaczona na inną działkę. Obecnie Wnioskodawczyni nie ma upatrzonej działki, którą będzie kupowała.

Podsumowując, część środków będzie przeznaczona na mieszkanie, a część na działkę. Co ważne, Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć wszystkie środki na ww. nieruchomości, czyli mieszkanie (wpłaty) oraz działkę. Co ważne, na działce w przyszłości Wnioskodawczyni planuje pobudować dom. Wnioskodawczyni nie zamierza także sprzedawać mieszkania.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.Kiedy dojdzie do sprzedaży działki nr 1/9 (proszę podać datę)?

Działka jest przeznaczona do sprzedaży. Przewiduje Pani, iż do sprzedaży dojdzie do 15 października 2025 r.

2.Czy sprzedaż tej działki nastąpi w wykonaniu zarejestrowanej działalności gospodarczej?

Nie, ponieważ nie ma Pani działalności gospodarczej.

3.Czy do przeniesienia własności mieszkania przez dewelopera na Panią dojdzie nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie działki 1/9?

Mieszkanie ma zostać oddane przez dewelopera w grudniu 2026, czyli wtedy też zostanie na Panią przepisana własność mieszkania.

4.Czy w zakupionym mieszkaniu będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe? To znaczy, czy będzie w nim Pani mieszkać? Jeśli tak, to od kiedy, czy na stałe, lub w jakich okresach?

Będzie Pani w nim mieszkać przez najbliższe kilka lat, chce wykończyć mieszkanie po oddaniu przez dewelopera i od razu w nim zamieszkać.

5.Czy mieszkanie położone będzie w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Tak, mieszkanie położone będzie w Państwie członkowskim Unii Europejskiej.

6.Czy do nabycia działki dojdzie nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie działki 1/9?

Tak, ponieważ chce skorzystać Pani z ulgi.

7.Czy działka, którą planuje Pani nabyć będzie działką budowlaną, przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego?

Tak, działka ta będzie działką budowlaną z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

8.Czy działka, którą planuje Pani zakupić położona będzie w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Tak, będzie.

9.Czy po wybudowaniu domu na działce, którą zamierza Pani nabyć będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe tzn. czy będzie Pani w nim mieszkać? Jeśli tak, to od kiedy, czy na stałe, lub w jakich okresach?

Tak, będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe. Chce Pani zakupić działkę i się na niej wybudować za kilka lat.

10.Czy zapłata należności i przeniesienie własności działki nastąpi po sprzedaży działki nr 1/9? Czy zapłata należności za działkę nastąpi z przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki 1/9? Należy opisać chronologię zdarzeń w odniesieniu do powyższego.

W pierwszej kolejności dokonana zostanie sprzedaż działki 1/9, a następnie zakup innej działki, która będzie mniejsza.

11.Czy zapłata należności i przeniesienie własności mieszkania nastąpi przed sprzedażą działki nr 1/9, czy też zapłata części należności (w tym już dokonana pierwsza wpłata) nastąpi przed sprzedażą działki nr 1/9, a zapłata pozostałej części należności nastąpi po sprzedaży działki nr 1/9? Należy opisać chronologię zdarzeń w odniesieniu do powyższego.

Zostały dokonane dwie wpłaty za mieszkanie, resztę wpłat chce Pani pokryć z środków uzyskanych ze sprzedaży działki 1/9.

12.W jaki sposób realizować będzie Pani własne cele mieszkaniowe jednocześnie w zakupionym mieszkaniu i wybudowanym domu?

Za należności otrzymane z działki 1/9 chce spłacić Pani mieszkanie i w nim zamieszkać oraz kupić mniejszą działkę, a za kilka lat zacząć budowę domu, w którym będzie chciała zamieszkać.

Pytania

1.Czy w tym przypadku Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży nieruchomości może skorzystać ze zwolnienia z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy podatnik może skorzystać z ulgi z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym przeznaczając dochody na zakup zarówno działki i mieszkania?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2.zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa PIT nie precyzuje pojęcia „nabycie”. Nie wskazuje również, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne.

Nie określa, na podstawie jakiej czynności prawnej, bądź zdarzenia prawnego, może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to interpretuje się szeroko, tzn., że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT, następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2018 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.253.2028.1.AWO odnosząc się do definicji pojęcia „nabycia” stwierdził, że „(...) pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości (lub tych praw), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw”.

W przypadku Wnioskodawczyni nabycie pierwotnej działki nastąpiło wiele lat temu, tj. dnia 14 marca 2006 r. Następnie pomiędzy rodzeństwem doszło do zamiany działek. Powyższa zamiana nastąpiła w dniu 23 listopada 2023 r. Czyli nabycie nastąpiło ponad 5 lat temu, a zamiana nie.

Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. W związku z powyższym zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia. Czyli w przypadku Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, ponieważ nabycie nie nastąpiło przed pięciu laty.

Ad. 2

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, dlatego należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia. Wobec tego, za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2.dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego ˗ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przypadku Wnioskodawczyni podatnik dokonuje zakupu mieszkania. Zdaniem Wnioskodawczyni to, iż podpisała umowę przed sprzedażą działki nie zmienia faktu, iż raty płacone są do dewelopera. Bowiem w przypadku Wnioskodawczyni zapłata rat (transz) ma na celu dojście do własności mieszkania. Podkreślić należy, iż własność mieszkania nastąpi dopiero po wpłaceniu wszystkich rat (transz) i podpisaniu aktu notarialnego. Tym samym Wnioskodawczyni bez wątpienia dokonuje wpłat na zakup mieszkania i jest to cel wymieniony w ustawie o PIT.

Wnioskodawczyni uważa, iż równoczesny zakup działki nie powoduje, iż środki są wydane na inne cele niż mieszkaniowe. Co do zasady nabycie mieszkania i działki nie wyklucza prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo przywołany przepis nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości. Warunkiem jest jednak, aby każdy z zakupów służył własnym celom mieszkaniowym podatnika, a nie np. celom inwestycyjnym. W momencie nabycia mieszkania jak i działki nie przewiduje się ich sprzedaży. Powyższa okoliczność wprost świadczy o tym, że obie nieruchomości są nabyte na własne cele mieszkaniowe, a nie w celu późniejszej sprzedaży. Skoro tak, to takie wydatkowanie środków może korzystać ze zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Zatem, poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Natomiast moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Mając na uwadze jego znaczenie językowe należy odwołać się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że

Zauważyć należy, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw rzeczowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej, nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy.

Umowa zamiany – forma bezpośredniej wymiany towarów – uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego stanowi odpłatne zbycie. Umowa zamiany jest bowiem umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

W myśl art. 603 Kodeksu cywilnego:

Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w powyższym przepisie umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc, podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, a z drugiej każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Zamiana jest formą nabycia, gdyż właściciel nabywa w drodze umowy rzecz lub prawo majątkowe, do którego prawa własności wcześniej nie miał, bo należało do innej osoby, nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

Z opisu sprawy wynika, że Pani brat był właścicielem działki nr 1/9. Natomiast Pani była właścicielką, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, działki nr 1/4. Pani, jak i Pani brat postanowiliście dokonać zamiany tych działek. Do zamiany doszło 23 listopada 2023 r. Żadna ze stron nie dokonywała dopłat. Obecnie planuje Pani sprzedaż działki nr 1/9 i przewiduje, iż do sprzedaży dojdzie do 15 października 2025 r.

Zatem datą nabycia przez Panią działki 1/9 jest data zamiany działek, tj. 23 listopada 2023 r.

W konsekwencji, sprzedaż w 2025 r. działki nr 1/9 stanowi dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani nieruchomość w drodze zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy:

Art. 19 ust. 3 cyt. ustawy stanowi, że:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 30e ust. 5 powołanej ustawy:

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 26 powołanej ustawy:

Na mocy art. 21 ust. 27 tej ustawy:

Art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że po sprzedaży działki nr 1/9, chce Pani przeznaczać środki na własne cele mieszkaniowe. Za uzyskane środki chce Pani zakupić działkę budowlaną i mieszkanie. W kwietniu 2025 r. została podpisana umowa deweloperska na zakup mieszkania czyli przed sprzedażą działki. Dokonała Pani już wpłaty dwóch rat na przyszłe mieszkanie. Po sprzedaży działki uzyskane środki chce Pani przeznaczyć na dalsze transze na zakup mieszkania. Środkami ze sprzedaży działki pokryje Pani zakup mieszkania, na które były wcześniej dokonane wpłaty. W mieszkaniu tym będzie Pani mieszkać przez najbliższe kilka lat. Mieszkanie ma zostać oddane przez dewelopera w grudniu 2026, czyli wtedy też zostanie na Panią przepisana własność mieszkania. Natomiast cześć środków ze sprzedaży działki zostanie przeznaczona na zakup innej działki budowlanej, na której za kilka lat chce Pani zacząć budowę domu, w którym będzie chciała zamieszkać. Działka ta będzie działką budowlaną z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. Do nabycia tej działki dojdzie nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie działki 1/9.

W związku z powyższym powzięła Pani wątpliwość, czy może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na zakup mieszkania i działki budowlanej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie „dachu nad głową”. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślam, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to zbycie.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Dla możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej istotnym jest, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Prawo do zastosowania ulgi mieszkaniowej uwarunkowano bowiem uprzednim powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy.

Skoro w rozpatrywanej sprawie dwie pierwsze transze na zakup mieszkania od dewelopera zostały już dokonane, a sprzedaż działki nr 1/9 nastąpi dopiero po 15 października 2025 r., to dopiero w tej dacie będzie Pani dysponować przychodem ze sprzedaży tej działki. Zatem ta część wydatków na nabycie mieszkania, w którym planuje Pani zamieszkać nie została poniesiona z tego przychodu, bowiem w dacie jej poniesienia takim przychodem Pani nie dysponowała. Natomiast pozostała kwota do zapłacenia za przedmiotowe mieszkanie, którą Pani ureguluje już po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży działki będzie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe.

Ponadto za wydatek na cele mieszkaniowe będzie można uznać również zakup działki budowlanej, do której dojdzie nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie działki 1/9, a na której chce Pani w przyszłości wybudować dom i w nim zamieszkać. Ponieważ wydatek ten zostanie poniesiony w momencie kiedy dysponować Pani będzie przychodem ze sprzedaży działki nr 1/9.

Mając powyższe na uwadze stwierdzam, że kwota wpłacona na zakup mieszkania (w postaci dwóch pierwszych transz) nie może stanowić wydatku na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie pochodzi ona z przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę.

Tym samym Pani stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostała kwota, która zostanie wydatkowana na pozostałe transze w związku z nabyciem mieszkania, w którym planuje Pani zamieszkać oraz na zakup działki budowlanej, na której ma Pani zamiar wybudować dom i w nim zamieszkać będzie stanowić wydatek na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, bowiem kwota ta będzie pochodzić z przychodu ze sprzedaży działki.

Zatem Pani stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie określone skutki prawne.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.