Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 30 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 5 września 2025 r. (wpływ 11 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W Polsce bowiem w każdym roku począwszy od 2018 roku przebywa Pan dłużej niż 183 dni, a także w Polsce znajduje się Pana centrum interesów osobistych (dom, rodzina) oraz gospodarczych (poza otrzymywanymi emeryturami prowadzi Pan jeszcze jednoosobową działalność gospodarczą w postaci indywidualnej praktyki lekarskiej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych „PIT-28”).

Otrzymuje Pan wypłacane co miesiąc emerytury z Holandii: pierwszą z funduszu emerytalnego, X oraz z Y. W Holandii opodatkowane one są tak samo, w dalszej części interpretacji nazywane są one łącznie jako „emerytura”.

Otrzymuje Pan również emeryturę z Polski. Przy przelewie emerytury z Holandii do Polski potrącana jest zaliczka na holenderski podatek dochodowy (inkomstenbelasting). Do polskiego banku transferowana jest kwota po ww. potrąceniu. Następnie polski bank dokonuje potrącenia zaliczki na polski podatek dochodowy. Wspomniana emerytura wypłacana z Holandii jest emeryturą, o której mowa w art. 18 NL-PL umowy o UPO.

Po zakończeniu roku podatkowego otrzymuje Pan z banku PIT-11 uwzględniający przychody z zagranicznej emerytury oraz łączną sumę pobranych przez bank zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Również po zakończeniu roku dostaje Pan z Holandii (...), odpowiednik polskiego PIT-11, uwzględniający przychód osiągnięty w Holandii tytułem emerytury oraz sumę potrąconych zaliczek na holenderski podatek dochodowy od osób fizycznych.

W Polsce dokonuje Pan rozliczenia rocznego wypełniając PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG, gdzie wpisuje Pan wysokość rocznej emerytury bez uwzględniania potrąceń dokonanych zarówno na rzecz zaliczek na holenderski, jak i polski, podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do 1 maja każdego następnego roku dokonuje Pan rozliczenia podatku dochodowego w Holandii, wysyłając roczne zeznanie podatkowe (Aangifte Inkomstenbrlasting), gdzie wyliczony jest roczny podatek dochodowy (z uwzględnieniem wcześniej pobranych zaliczek).

Jednakże, ostateczny obowiązek zapłaty podatku powstaje dopiero po otrzymaniu tzw. ostatecznej decyzji podatkowej z holenderskiego organu skarbowego - tzw. Definitieve Aanslag.

Decyzję tę otrzymuje Pan w maju lub w czerwcu każdego roku, a więc już po złożeniu polskiej deklaracji podatkowej. Tak więc, na moment składania deklaracji PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG kwota podatku zapłaconego w Holandii nie jest uwzględniania.

Dopiero po otrzymaniu Definitieve Aanslag dokonuje Pan korekty, gdzie uwzględnia Pan holenderski podatek dochodowy.

W odpowiedzi na wezwanie podał Pan, co następuje.

Wniosek dotyczy roku 2023 i lat następnych

W momencie, gdy pracował Pan w Holandii i składki na emeryturę były odprowadzane do odpowiednich podmiotów, to wówczas korzystał Pan z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, a więc były kwalifikowane do ulgi podatkowej „loonheffingskorting”.

Od momentu, kiedy przeprowadził się Pan do Polski i w Polsce posiada Pan rezydencję podatkową oraz tutaj ciąży na Panu nieograniczony obowiązek podatkowy, wypłaty emerytury nie kwalifikują się do ulgi podatkowej „loonheffingskorting”.

W odpowiedzi na pytanie, czy któreś z opisanych świadczeń z Holandii („emerytur”), a jeśli tak – to które stanowi emeryturę wypłacaną zgodnie z przepisami prawa o ubezpieczeniach społecznych obowiązującymi w Holandii, wskazał Pan, że emerytury wypłacane z SVB wchodzą w skład obowiązkowego prawa ubezpieczeń społecznych. Natomiast emerytura z X jest wypłacana w ramach obowiązkowego II filara (funduszu emerytalnego).

Żadna z wypłacanych emerytur nie jest rentą kapitałową w rozumieniu NL-PL umowy o UPO.

Żadna z emerytur nie stanowi w rozumieniu przepisów obowiązujących w Holandii wypłaty:

a)transferowej środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych;

b)środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonaną na rzecz Pana jako uczestnika;

c)środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków w na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych.

Pytania

1)Czy w polskiej deklaracji powinien Pan wskazywać kwotę przychodów w wysokości sprzed potrąceń zaliczek na polski i holenderski podatek dochodowy od osób fizycznych?

2)Czy może Pan uwzględnić zapłacony podatek dochodowy w Holandii po otrzymaniu ostatecznej decyzji podatkowej w Holandii poprzez korektę deklaracji PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG?

3)Czy może Pan uwzględniać w polskiej deklaracji zapłacony podatek dochodowy w Holandii w formie zaliczek jeszcze przed otrzymaniem ostatecznej decyzji podatkowej (Definitieve Aanslag)?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie:

Ad. 1)

W polskiej deklaracji podatkowej powinien Pan wykazywać kwotę sprzed potrąceń na zaliczki na podatki dochodowe od osób fizycznych w Polsce i w Holandii. Takie stanowisko wynika z literalnego brzmienia artykułu 23 ust. 5 NL-PL umowy o UPO, który posługuje się pojęciem dochodu, a więc podstawy do dalszego opodatkowania. Podobną zasadę wprowadza art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, który również posługuje się kryterium dochodu, a nie stanowiącą różnicę dochodu i zagranicznego podatku. Byłoby to sprzeczne z metodą proporcjonalnego odliczenia, gdzie zezwala się na odpowiednie odliczenia od podatku polskiego podatku zapłaconego w innym państwie.

Ad. 2)

Tak, ma Pan prawo do odliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego w Holandii od podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego w Polsce. Takie stanowisko wynika z literalnego rozumienia przepisów podatkowych, w tym: art. 2 ust. 3 lit. a) tiret pierwsze NL-PL umowy o UPO, gdzie wprost Konwencja stanowi, że odnosi się ona do niderlandzkiego podatku dochodowego (de inkomstenbelasting). W konsekwencji przepis artykułu 23 ust. 5 NL-PL umowy o UPO , który stanowi o tym, że Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w Niderlandach stanowiąc o podatku zapłaconym w Niderlandach odnosi się do inkomstenbelasting, czyli podatku, który najpierw w formie zaliczek, a potem poprzez decyzję końcową został przez Pana w Holandii zapłacony. W konsekwencji jest to też podatek, który się odlicza zgodnie z art.27 ust. 9 ustawy o PIT i powinien być on wykazany w deklaracji PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG.

Ad. 3)

Tak, ma Pan prawo uwzględnić podatek zapłacony w formie zaliczek w trakcie roku podatkowego, ale jeszcze przed ostateczną decyzją o wysokości podatku za dany rok podatkowy wydaną przez holenderski organ podatkowy. Takie stanowisko wynika z literalnej interpretacji art. 23 ust. 5 NL-PL umowy o UPO, który to pozwala na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Holandii. Podobne jest brzmienie art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, gdzie przepis ten stanowi, że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Ani umowa NL-PL umowa o UPO, ani ustawa o PIT, nie różnicują w jakiej formie jest płacony podatek, czy jednorazowo, czy w formie zaliczek, ani również nie uzależnia się uznania wpłat za podatek płacony w formie zaliczek od ostatecznej decyzji. Podobnie stanowi Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w części dotyczącej art. 23B, gdzie punkt 61 stanowi, że: „allowed is the tax effectively paid in accordance with the Convention in the other Contracting State”, co można przetłumaczyć jako: za podatek zapłacony uważa się podatek faktycznie uiszczony zgodnie z postanowieniami Konwencji w drugim umawiającym się Państwie. Rzeczone zaliczki są faktycznie zapłacone (przez holenderskiego płatnika) i nie podlegają zwrotowi. Roczne rozliczenie w formie decyzji ostatecznej (Definitieve Aanslag) uwzględnia zapłacone zaliczki i w rezultacie powstaje nadpłata lub niedopłata podatku dochodowego, którą zobowiązany Pan jest uregulować (zapłacić).

Tak więc, Pana zdaniem, po otrzymaniu przez Pana ww. decyzji ostatecznej, w rocznej polskiej deklaracji PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG jest Pan zobowiązany jedynie do uwzględnienia różnic wynikających z zapłaconych wcześniej zaliczek, między ostatecznym wymiarem podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W opisie zdarzenia wskazał Pan, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym, na którym ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W odniesieniu do Pana świadczeń należy zatem zastosować przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120 ze zm.).

Zauważyć należy, że ww. Konwencja polsko-holenderska została zmieniona Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku, oraz Protokołu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 roku z dnia 29 października 2020 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 906).

W myśl art. 18 ust. 1-3 tej Konwencji:

Oba otrzymywana przez Pana, wymienione w artykule 18 ww. Konwencji, świadczenia – odpowiednio zgodnie ust. 1 oraz ust. 2 – mogą być opodatkowane w Holandii. Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji, czyli Polsce). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 ww. Konwencji polsko-holenderskiej:

Mając zatem na uwadze wskazane we wniosku okoliczności, uznać należy, że oba wypłacane Panu świadczenia w świetle ww. Konwencji polsko-holenderskiej mogą być opodatkowane zarówno w Holandii, jak i w Polsce z zastosowaniem właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

W Polsce do ww. świadczeń zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednakże w analizowanej sprawie ww. zwolnienie nie znajduje zastosowania, ponieważ jak Pan doprecyzował opis zdarzenia:

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie zaś art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle powyższych przepisów oraz opisanego zdarzenia, obie opisane emerytury podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wykazaniu w roczny zeznaniu podatkowym, przy czym znajduje do nich zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, w postaci proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą), o której mowa w art. 23 ust. 5 ww. Konwencji polsko-holenderskiej oraz art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) lub tylko zagraniczne (jeśli krajowych nie posiada) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Reasumując: oba opisane świadczenia (emerytury) z Holandii winien Pan wykazać w polskim zeznaniu rocznym PIT-36 oraz w załączniku PIT/ZG. Od łącznych dochodów winien Pan obliczyć podatek według skali podatkowej, od którego winien Pan odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w Holandii.

Jednocześnie, dla celów podatkowych jako przychód z ww. świadczeń winien Pan wykazać kwotę brutto tychże świadczeń, tj. przed jakimkolwiek potrąceniem dokonanym przez płatnika tego wynagrodzenia, w tym również przed potrąceniem kwot tytułem należnego podatku.

Co istotne, podatek „zapłacony” w Holandii to taki, który już został uregulowany, uiszczony. Nawet bowiem sam fakt, że kwota podatku do zapłaty za granicą jest już Panu znana bądź fakt, że podatek zagraniczny jest już należny do zapłaty w określonym terminie, nie są wystarczające dla odliczenia kwoty równej temu podatkowi na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku natomiast, gdyby kwota podatku ostatecznie zapłaconego w Holandii uległa zmianie, przysługuje Panu prawo do skorygowania wartości uprzednio uwzględnionego podatku w ten sposób, aby wartość ta odzwierciedlała podatek rzeczywiście zapłacony w Holandii.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.