Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pan stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·prawidłowe w zakresie ustalenia wartości przychodu z tytułu otrzymania waluty wirtualnej oraz zaliczenia wartości tego przychodu jako koszt nabycia tej waluty,

·nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 29 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W latach 2023-2025 Wnioskodawca wybrał opodatkowanie uzyskiwanych przychodów z tytułu działalności gospodarczej tzw. zryczałtowanym podatkiem dochodowym (zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a przedmiot działalności został opisany przez następujące kody PKD:

·62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

·58.29.Z - Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

·62.02.Z - Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

·62.03.Z - Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności jest świadczenie usług w zakresie wytwarzania i rozwoju oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje zlecenia na usługi związane z wytwarzaniem i rozwojem oprogramowania. W ramach tych transakcji, co do zasady, zawiera ze swoim głównymi kontrahentami umowy o współpracę oraz wystawia faktury dokumentujące te usługi. Głównymi kontrahentami Wnioskodawcy w okresie, którego dotyczy wniosek, była polska spółka z branży IT oraz jedna spółka zagraniczna, następnie Wnioskodawca związał się ściślej biznesowo ze spółką prawa singapurskiego.

Wnioskodawca otrzymywał i otrzymuje wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi w dolarach amerykańskich lub w walutach wirtualnych (w różnych walutach wirtualnych – przy czym w wielu przypadkach są to tzw. (...), czyli waluty wirtualne, których wartość odzwierciedla wartość istniejących walut fiducjarnych, tj. dolara, euro, etc.).

Wiele projektów, w które w przeszłości angażował się Wnioskodawca, również w ramach współpracy z kontrahentami zagranicznymi, były tzw. projektami open-source, tj. takimi gdzie podmiot zamawiający takie oprogramowanie, między innymi od Wnioskodawcy, następnie udostępniał je użytkownikom końcowym w tzw. otwartym dostępie – każdy mógł z niego korzystać odpłatnie. Tworzenie takich rozwiązań, które udostępniane są w modelu open source, jest uznawane za przynoszące efekt w postaci kreowania tzw. public goods, tj. rozwiązań, które dostępne publicznie mogą być wykorzystywane przez wielu użytkowników i przyczyniać się do ogólnego postępu i innowacyjności różnego rodzaju modeli działania przedsiębiorstw i organizacji z branży blockchain.

Za udział w ww. projektach Wnioskodawca otrzymywał w przeszłości wynagrodzenie od podmiotów, które zamawiały jego usługi, tj. polskich lub zagranicznych przedsiębiorców działających w branżach: IT lub blockchain. Nie było to jednak wynagrodzenie, które było wypłacane bezpośrednio przez ostatecznych beneficjentów tych rozwiązań, tj. organizacje, które kreują określone ekosystemy blockchain, a następnie udostępniają, z różnych pobudek, rozwiązania kreowane w ramach tych ekosystemów nieodpłatnie – chociażby przez publikowanie kodów programistycznych na platformie (...) lub w podobnych miejscach pozwalających na przeglądanie repozytoriów kodów bez konieczności uiszczania dodatkowych opłat.

Aktualnie na rynku walut wirtualnych upowszechniła się praktyka tzw. airdropów, gdzie osoby lub podmioty (twórcy), które uczestniczyły w realizacji danego projektu lub w procesie rozwoju danego ekosystemu, w modelu rozwoju tzw. public goods, otrzymują nieodpłatnie tokeny (waluty wirtualne) niepowiązane z wykonaniem konkretnych prac. Podstawy otrzymania tego typu airdropów są zróżnicowane, czasem może to być umowa współpracy, a czasem airdrop jest przyznawany w oparciu o analizę dotychczasowego dorobku danego twórcy i wkład takiego twórcy włożony w rozwój projektów blockchainowych opartych o licencję open source, z których korzystają nowo powstające inicjatywy lub projekty.

Tokeny (waluty wirtualne) przyznawane są za prace, które Wnioskodawca kiedyś wykonał na rzecz swoich kontrahentów – czyli za takie prace, za jakie otrzymał już wynagrodzenie, lub za prace, które wykonywał w celu udostępnienia ich co prawda w licencji open source, ale które pozwalają mu zbudować renomę w środowisku programistów blockchainowych – co długofalowo przekłada się na zdobycie nowych zleceń i kontraktów (często bardzo lukratywnych).

Aby otrzymać taki airdrop należy z reguły zgłosić się do organizatora tego airdropu, podać swój adres portfela kryptowalutowego oraz niekiedy wykazać, co zrobiło się na rzecz danego projektu lub ogólnie rozwoju technologii blockchain. Następnie informacja o podmiotach, którym przyznano airdrop, jest ogłaszana publicznie przez organizatorów tego airdropu.

W latach 2023-2024 Podatnik otrzymał:

a)airdrop tokenów X (waluty wirtualnej Y) – październik 2023. Tokeny zostały wypłacone na portfel walut wirtualnych Wnioskodawcy przez podmiot Y ze względu na przeszłe zaangażowanie Wnioskodawcy w rozwój public goods w ramach projektu Y. Wnioskodawca dokumentował swoje zaangażowanie w rozwój przedmiotowego projektu poprzez umieszczanie kodu oraz wytworzonych przez siebie innowacyjnych rozwiązań na platformie (...). Wnioskodawca nie miał i nie ma z Y zawartej żadnej umowy, nie był i nie jest zobowiązany do świadczenia na jej rzecz żadnych usług, a umowa o świadczenie usług jaką miał zawartą ze swoim kontrahentem nie wskazywała w ogóle możliwości otrzymania walut wirtualnych od Y. Jednocześnie w materiałach publikowanych w ramach ekosystemu Y, które dotyczyły przekazywania tokenów w ramach airdrops, brak było wyraźnych wskazań co do tego, jak alokowane będą tokeny X, z publikowanych zasad nie wynikało również, aby ilość przyznawanych tokenów była w skonkretyzowany sposób uzależniona od ilości nakładów poświęconych przez twórcę na rozwój ekosystemu Y. W publicznie dostępnej w Internecie dokumentacji Y wskazała, że przekazanie tokenów ma zachęcić do prac i testów w ramach blockchainu Y. Otrzymanie tokenów nie było i nie jest powiązane z żadnym obowiązkiem świadczenia usług na rzecz Y.

b)airdrop tokenów Z (waluta wirtualna V) – luty 2024. Tokeny zostały wypłacone na portfel Wnioskodawcy przez podmiot V, w związku z przeszłym zaangażowaniem Wnioskodawcy w rozwój ekosystemu Z. Prace Podatnika były zlecane przez kontrahenta Wnioskodawcy, natomiast efekty prac były udostępniane publicznie, a V dostrzegła rezultaty prac Podatnika oraz jego wkład w rozwój ekosystemu niezależnie od uzgodnień dokonywanych pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentem. Wnioskodawca nie podpisał ze V zawartej żadnej umowy, nie był zobowiązany do świadczenia na jej rzecz żadnych usług, a umowa o świadczenie usług jaką miał zawartą ze swoim kontrahentem nie wskazywała w ogóle możliwości otrzymania walut wirtualnych od V.

Wnioskodawca, w ramach swojej działalności programistycznej nie uzależnia swoich decyzji co do realizowanych projektów lub zawieranych umów od potencjalnie możliwych do uzyskania tokenów w ramach airdrops podejmując prace nad kodem programistycznym, który może przyczynić się do rozwoju danego ekosystemu blockchain.

Grant Retroaktywny – RPGF

Niezależnie od powyższego, ponadto podatnik od 2017 r. był autorem i kontrybutorem prowadzonego przez siebie projektu „A”. Projekt A to narzędzie, które (...). Przedmiotowe narzędzie ma charakter „open source”, co oznacza, że dostęp do niego ma charakter powszechny i darmowy – korzystanie z niego przez użytkowników jest zaś nieodpłatne. Wnioskodawca zgłosił ten projekt jako swój wkład w rozwój sieci blockchain do B i zawnioskował o przyznanie mu grantu w ramach tzw. Retroactive Public Goods Funding („RPGF”). Informacja o tych grantach była publiczna – umieszczona na stronie internetowej i to użytkownicy głosowali, którym twórcom mają zostać przyznane granty. Jest to swoista forma plebiscytu ukierunkowana na uhonorowanie najbardziej zasłużonych twórców. Do tej pory w ramach RPGF było przeprowadzonych kilka rund przyznania grantów.

Wnioskodawca otrzymał grant w ramach tzw. (...) oraz (...) tury grantów (odpowiednio granty otrzymane w 2023 oraz 2024 r.). Otrzymanie grantu nie dotyczyło żadnych prac zamówionych ani wykonanych na rzecz B – Wnioskodawca zgłosił swój własny projekt do programu RPGF i uzyskał on uznanie głosującej społeczności. Wnioskodawca nie zawierał żadnej umowy, która zobowiązywałaby go w jakikolwiek sposób do wydatkowania otrzymanego grantu na konkretny projekt, czy konkretne usługi – jest to forma uznania za jego dotychczasowe działania i prace dla społeczności i na rzecz technologii blockchain.

Wnioskodawca nie uzależnia swojej dalszej działalności od otrzymywania dalszych grantów czy też airdropów. Podatnik nie ma wiedzy, czy i na jakich zasadach granty oraz airdropy będą przyznawane w przyszłości, ponieważ w ramach modelu biznesowego Podatnika:

1)kluczowe jest otrzymywanie wynagrodzenia na bieżąco bezpośrednio od kontrahentów, którzy angażują się w różnego rodzaju projekty, tj. polegające czasem na tworzeniu rozwiązań komercyjnych, a czasem na tworzeniu rozwiązań udostępnianych publicznie;

2)otrzymywanie airdropów lub grantów po zakończeniu prac nie stanowi głównego celu działalności Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć wartości transferów w tych obszarach, dlatego też nie jest w sposób systemowy i racjonalny określić, jaka część jego ogólnych przychodów pochodzić może z tego typu form transferów.

Wnioskodawca z uwagi na wątpliwości co do podatkowej klasyfikacji otrzymanego grantu RPGF oraz opisanych powyżej airdropów przekazywanych w formie walut wirtualnych dla celów podatkowych:

a)traktował ich otrzymanie jako otrzymanie tzw. świadczenia w naturze związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b)ustalał wartość rynkową tokenów (walut wirtualnych) otrzymanych w ramach airdropów lub grantów w ten sposób, że: weryfikował ich kurs średni w stosunku do dolara z dnia otrzymania na portfel kryptowalutowy i następnie dokonywał przeliczenia do złotych polskich według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;

c)wykazywał tak ustaloną wartość rynkową tokenów jako przychód podatkowy związany z prowadzoną przez niego działalnością programistyczną. Oznacza to, że dokonał ich opodatkowania tzw. zryczałtowanym podatkiem z wykorzystaniem stawki 12% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o ryczałcie;

d)jednocześnie wartość przychodu wykazywał jako koszt nabycia walut wirtualnych w PIT-38, w źródle waluty wirtualne, zgodnie z art. 22 ust. 1d w zw. z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w sposób prawidłowy rozliczał otrzymane airdropy i grant RPGF.

Jednocześnie Wnioskodawca część otrzymanych walut wirtualnych sprzedał, część zamienił na inne waluty wirtualne, a część pozostawił sobie i zamierza je w przyszłości sprzedać – dokonać tzw. odpłatnego zbycia walut wirtualnych w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Uzupełnienie wniosku

W ocenie Wnioskodawcy brak jest przeciwwskazań dla uznania, że tokeny wydawane na jego rzecz stanowiły walutę wirtualną w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca zaznacza w szczególności, że tokeny te były cyfrowym odwzorowaniem wartości, które były i są wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany. Jednocześnie tokeny te nie stanowiły żadnej z form pieniądza lub instrumentów, o których mowa w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wnioskodawca dał wyraz swojemu przekonaniu co do prawidłowej klasyfikacji tokenów w treści wniosku używając wielokrotnie pojęcia „waluta wirtualna” w kontekście opisywanych tokenów, które wydane zostały na rzecz Wnioskodawcy w ramach airdropów.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wnioskodawca oświadcza, że dokonał dodatkowej weryfikacji na własną rękę oraz prowadząc poszukiwania w ogólnie dostępnych rejestrach i bazach danych o podmiotach z poszczególnych jurysdykcji. Wedle najlepszego rozeznania Wnioskodawcy można zidentyfikować następujące dane dotyczące siedziby poszczególnych podmiotów:

1)Y – organizacja non-profit zlokalizowana w Księstwie Liechtenstein ((...));

2)V – najprawdopodobniej Kajmany (Cayman Islands), tj. terytorium zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Na stronie V pojawia się wzmianka, że Fundacja ta podlega prawu kajmańskiemu w zakresie ochrony danych;

3)B – najprawdopodobniej Kajmany, referencje do Kajmanów znajdują się na stronie Fundacji V.

Wnioskodawca zaznacza, że lokalizacja wyżej wskazanych podmiotów nie miała znaczenia przy decyzji o podjęciu prac opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ukierunkowanych na rozwój poszczególnych projektów przez Wnioskodawcę.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie waluty wirtualnej tytułem airdropów nie powoduje powstania przychodu, zaś przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia walut wirtualnych tak otrzymanych?

2.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej tytułem airdropów powoduje powstanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie jej otrzymania?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie waluty wirtualnej tytułem grantu RPGF nie powoduje powstania przychodu, zaś przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia walut wirtualnych tak otrzymanych?

4.W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, czy otrzymanie waluty wirtualnej tytułem grantu RPGF powoduje powstanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w momencie jej otrzymania?

5.Czy, w przypadku uznania, że przychód z tytułu otrzymania grantu RPGF lub airdropów powinien zostać zaliczony do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość rynkową tak otrzymanych walut wirtualnych może ustalić jako kurs średni w stosunku do dolara z dnia otrzymania danej waluty wirtualnej na portfel kryptowalutowy i następnie przeliczenia do złotych polskich według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, a więc na zasadzie art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT w zw. z art. 6 ust. 2a ustawy o ryczałcie?

6.Czy, w przypadku uznania, że przychód z tytułu otrzymania grantu RPGF lub airdropów powinien zostać zaliczony do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien zastosować odpowiednio stawkę podatku 3%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o ryczałcie, czy też stawkę 12%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o ryczałcie?

7.Czy, w przypadku uznania, że przychód z tytułu otrzymania grantu RPGF lub airdropów powinien zostać zaliczony do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt nabycia walut wirtualnych zgodnie z art. art. 22 ust. 1d w zw. z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

•w odniesieniu do pytań numer 1-4, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) w ramach grantu RPGF oraz airdropów opisanych w wyżej przedstawionym opisie stanu faktycznego przychód powstaje w momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, nie zaś w oparciu o art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej;

•w odniesieniu do pytania numer 5, w ocenie Wnioskodawcy wartość rynkową walut wirtualnych może On ustalić na podstawie kursu średniego danej waluty wirtualnej w stosunku do dolara z dnia otrzymania danej waluty wirtualnej na portfel kryptowalutowy i następnie przeliczenia do złotych polskich według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu;

•w odniesieniu do pytania nr 6, w cenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że przychód z tytułu otrzymania grantu RPGF lub airdropów powinien zostać zaliczony do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca do tak ustalonego przychodu powinien zastosować stawkę podatku 3%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o ryczałcie, nie zaś stawkę 12% właściwą dla usług programistycznych;

•w odniesieniu do pytania numer 7, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, że przychód powstaje w momencie otrzymania waluty wirtualnej zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, wartość tego przychodu powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia kryptowalut stosownie do art. 22 ust. 14 ustawy o PIT.

Stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1-4

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 1a ww. artykułu ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Ww. przepisy ustawy o ryczałcie odsyłają m.in. do art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Odrębną, specyficzną kategorią przychodów osób fizycznych są przychody ze zbycia walut wirtualnych, które zaliczane są do źródła zyski kapitałowe, i jednocześnie nie łączą się one z innymi przychodami (dochodami) z tego źródła – art. 30b ust. 5d w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT.

Dochody (przychody) z działalności gospodarczej i z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych są więc odrębnym źródłem przychodów, które nie podlegają łączeniu. Nie można więc twierdzić, że otrzymanie walut wirtualnych w ramach grantu RPGF lub airdropy jest przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży tak otrzymanych walut wirtualnych.

Nawet jeżeli przyjąć, że również w przypadku uznania, że Wnioskodawca otrzymał ww. waluty wirtualne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie jest możliwe ustalenie definitywnego przychodu – możliwe jest jedynie jego oszacowanie, nie zaś obliczenie – brak jest przepisów w tym zakresie.

Powyższe potwierdzają w ocenie Wnioskodawcy 2 linie orzecznicze:

a)pierwsza w zakresie określenia tzw. definitywności świadczenia i możliwości obliczenia wartości przychodu w przypadku otrzymania akcji lub instrumentów finansowych;

b)druga w zakresie transakcji na samych kryptowalutach (walutach wirtualnych), które dotyczą zarówno aktualnego stanu prawnego, jak i tego do końca 2018 r.

Od wielu lat sądy administracyjne konsekwentnie orzekają, że w przypadku otrzymywania przez osoby fizyczne tzw. opcji na akcje, następnie realizacji tych opcji i otrzymywaniu akcji nie powstaje po stronie tych osób przychód. Sądy konsekwentnie stoją na stanowisku, że przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży tak otrzymanych akcji.

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny 23 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 231/21, w którym NSA wskazał, że w odniesieniu do nieodpłatnie otrzymanych akcji, że nie można w ogóle mówić o powstaniu przychodu.

Skoro nie można stwierdzić, jaka była cena, to nie można także ocenić, czy jest ona ceną rynkową, a tym samym brak jest podstaw do określenia przychodu przez organ według wartości rynkowej. Nie ma tu też zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem jest również nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze, wynika to bowiem wprost z tego przepisu. Nie można zatem określić wartości rynkowej świadczenia odwołując się do zasad określonych w art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. Powyższe regulacje wskazują zatem na poprawność rozumowania sądu pierwszej instancji, że w momencie objęcia akcji uprawniony uzyskuje potencjalne, a nie definitywne przysporzenie. Nie powstaje zatem u niego obowiązek podatkowy. Wartość rzeczywistego przychodu z akcji będzie można określić dopiero po ich zbyciu i dopiero wtedy powstanie obowiązek podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f.). Tym samym także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. realizacja RSU poprzez wydanie nieodpłatnie akcji nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w kontekście otrzymywania tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w ramach tzw. zmiennych składników wynagrodzenia – w tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyroki NSA:

1)wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 1609/20);

2)wyrok NSA z 21 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 1184/21);

3)wyroki NSA z 5 października (sygn. akt II FSK 758/21 oraz II FSK 1446/21).

W ocenie Wnioskodawcy prezentowane stanowisko powinno być odpowiednio stosowane do przepisów związanych z otrzymaniem airdropów i grantów RFPG w stosunku do Wnioskodawcy. Mamy bowiem do czynienia z analogiczną sytuacją – Wnioskodawca także otrzymał aktywo (waluty wirtualne), które podlega opodatkowaniu w odrębnym źródle przychodów (kapitały pieniężne – art. 17 ustawy o PIT) dopiero w momencie zbycia, nie zaś w momencie samego otrzymania aktywa.

Art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z ust. 1f ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważane są przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT wprost wskazuje, że do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Generalna zasada zawarta w art. 30b ust. 1a i nast. ustawy o PIT, zgodnie z którą dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika.

Z powyższych przepisów i ich interpretacji należy wyprowadzić wniosek, że aby dane przysporzenie w walucie wirtualnej (w przypadku Wnioskodawcy chodzi o tokeny projektowe) mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. Jednocześnie przepisy powinny wskazywać dokładnie, w jaki sposób należy ustalić wartość takiego przychodu – tak by doszło do jego rzeczywistego wyliczenia, a nie do szacowania.

Dodatkowym wzmocnieniem ww. prezentowanego stanowiska jest także kształtująca się już od 2018 r. linia interpretacyjna w zakresie transakcji kryptowalutowych (na walutach wirtualnych). W szczególności warto przytoczyć wyroki zapadłe co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale odnoszące się do tzw. stakingu, a więc otrzymania jednostek walut wirtualnych jako wynagrodzenia od zdeponowanych walut wirtualnych (wynagrodzenia za zapewnienie płynności) lub otrzymywanych bezpośrednio z sieci blockchain w ramach algorytmów opartych o różne modele proof-of-stake (dowodu posiadania) – co zbliżone jest do procesu miningu stosowanego w ramach ekosystemu bitcoin.

·Wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Wr 413/23:

W konsekwencji nieprawidłowe jest też twierdzenie organu, że w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 PDOFizU. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 18 PDOFizU. Od 2019 r. przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane są bowiem - jak już to zostało wcześniej podkreślone - do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 PDOFizU). Zatem podatnicy zobowiązani są do rozpoznania przychodu nie tylko w sytuacji, w której dokonają zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, lecz także w przypadku nabycia towarów, usług lub praw majątkowych w zamian za kryptowaluty. W takim przypadku przychodem podatnika jest wartość zakupionego towaru/usługi/prawa majątkowego. Przychód powstanie również wtedy, gdy podatnik w celu uregulowania zobowiązania spełni dane świadczenie za pomocą kryptowaluty. Należy uznać, że w takim przypadku przychód powstaje w wysokości uregulowanego zobowiązania. Tym samym w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z nagród będzie - w ocenie Sądu - moment zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi do realnego przysporzenia w majątku podatnika, wyrażonego w walucie tradycyjnej. Natomiast w przypadku, gdy w związku z otrzymaniem kryptowaluty w ramach nagrody podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, lub praw majątkowych, to transakcja taka jest neutralna podatkowo i nie kreuje przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

·Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2023 r. sygn. I SA/Kr 217/23.

Warto zwrócić również uwagę, że w interpretacji z 27 maja 2024 r. (znak 0111-KDIB1- 1.4010.128.2024.2.MF) potwierdzono, że waluty wirtualne otrzymane przez wnioskodawcę w tamtej sprawie nieodpłatnie, nie jako wynagrodzenie za jakiekolwiek skonkretyzowane świadczenia, ale jako element nagrody za całokształt wsparcia projektu, spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla wnioskodawcy dopiero w momencie zbywania walut wirtualnych.

Waluty wirtualne zostały uregulowane w sposób tożsamy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od osób prawnych – w tym zakresie więc Wnioskodawca nie znajduje argumentów przemawiających za różnicowaniem sytuacji na gruncie PIT i CIT – stąd przytaczane są wyroki oraz interpretacje wydawane na podstawie przepisów obu ustaw dotyczących podatków dochodowych.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę walut wirtualnych w ramach tzw. airdropów lub grantu RPGF nie powoduje powstania przychodu ponieważ:

a)nie stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za konkretnie wyświadczone przez Wnioskodawcę usługi – każdorazowo warunki przekazywania airdropów lub grantu RPGF wskazywały bowiem na to, że świadczenia realizowane w ramach tych instrumentów były związane z pewnymi działaniami dokonywanymi w przeszłości przez twórców, natomiast na moment podejmowania tych działań twórcy nie mieli gwarancji, że otrzymają jakiekolwiek nagrody lub świadczenia w przyszłości, wartość samych świadczeń transferowanych w ramach airdrops oraz grantu RPGF nie była też ściśle skorelowana z wartością prac realizowanych przez twórców takich jak Podatnik;

b)nie powoduje po stronie Wnioskodawcy efektywnego zwiększenia jego aktywów do czasu zbycia tych tokenów (walut wirtualnych) – brak jest w związku z tym realnych korzyści majątkowych do momentu zbycia tokenów (walutami wirtualnymi) np. poprzez ich sprzedaż lub w inny sposób wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT;

c)wartość przysporzenia nie ma charakteru definitywnego – cena tokenów (walut wirtualnych) bardzo mocno fluktuuje w czasie; znane są przypadki gdy dany token (waluta wirtualna) w krótkim okresie czasu znacznie spada na wartości;

d)brak jest przepisów wprost wskazujących na jakich dokładnie zasadach ustalić wartość przychodu – tokeny (waluty wirtualne) z jednej strony zachowują się jak waluty fiducjarne (tradycyjne), jednak nimi nie są, z drugiej strony wykazują cechy zbliżone do rynku instrumentów finansowych;

e)brak jest możliwości rzeczywistego określenia (wyliczenia) wartości przychodu – możliwe jest tylko jego szacowanie – brak jest oficjalnych mierników publikowanych przez podmioty odpowiedzialne za rynek tych kryptoaktywów; wszystkie dane publikowane są przez podmioty prywatne na podstawie danych rynkowych publikowanych przez inne podmioty prywatne. W tym kontekście należy zauważyć, że ustalanie podstawy opodatkowania na podstawie procesu szacowania i bez wyraźnych podstaw prawnych po temu stałoby w wyraźnej sprzeczności z polskim systemem opodatkowywania dochodów zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych;

f)ustawodawca w sposób odrębny określił zasady związane z opodatkowaniem przychodów związanych z walutami wirtualnymi – wskazując konkretne sytuacje kiedy powstaje przychód z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych (17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w:

·interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.463.2023.2.SP, w której wskazano, że:

należy wskazać, że sam fakt otrzymania waluty wirtualnej nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód powstanie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f PDOPrU i mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 27 PDOPrU).

·interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.460.2023.2.IN, w której organ stanął na stanowisku, że:

sam fakt otrzymania waluty wirtualnej nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód powstanie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop i mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 27 updop). A ponieważ otrzymują Państwo wpłaty w postaci dobrowolnego wsparcia w formie „donate”, „programów grantowych”, „rund finansowych” oraz „tokenów”, które to dokonywane są walutą wirtualną, to po Państwa stronie nie powstanie przychód w momencie otrzymania ww. wsparcia.

W konsekwencji w przypadku otrzymania tokenów (walut wirtualnych) w ramach grantu RPGF oraz opisanych w tym wniosku airdropów przychód nie powstał w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę tokenów wydawanych w ramach airdropów lub grantu RPGF, ale powstanie momencie wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 17 ust. 1f ustawy o PIT, nie zaś w oparciu o 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, tj. w momencie otrzymania tej waluty wirtualnej.

Stanowisko w odniesieniu do pytania nr 5

Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko w odniesieniu do tego obszaru jest przedstawiane li tylko z ostrożności, tj. na wypadek, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał stanowiska Podatnika w odniesieniu do pytań nr 1-4 za słuszne.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, zdanie 2, dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z tymi przepisami, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na rynku kryptowalut powszechnie stosuje się wartości danych kryptowalut do dolara, jest to związane z tym, że dla większości walut wirtualnych istnieje rynek jedynie do dolara. Ponadto brak jest rzetelnych źródeł przeliczenia do innych walut niż dolar. Wnioskodawca uznaje w konsekwencji za jedyny racjonalny w jego ocenie model ustalenia wartości rynkowej walut wirtualnych, który polega na kwantyfikacji ich wartości rynkowej z momentu otrzymania (średni kurs) do dolara i następnie przeliczeniu tej wartości do PLN.

Stanowisko w odniesieniu do pytania nr 6

Również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest przedstawiane z ostrożności, ponieważ Podatnik stoi na stanowisku, że otrzymanie walut wirtualnych w ramach airdropów lub grantu RPGF nie powinny być uznawane za zdarzenia, które spowodowały powstanie przychodu Wnioskodawcy w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przypadku świadczenia usług, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

a)12% w przypadku świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) – art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o ryczałcie,

b)3% przychodów, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2, pkt 5-10 oraz pkt 19-21 ustawy o PIT – art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o ryczałcie, a więc przychodów zaliczanych do kategorii: „dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych”. Stawka 3% ma dodatkowo zastosowanie również wobec „otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a” (zob. art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Airdropy lub grant RPGF powinny być zaliczane do kategorii „dotacji” tudzież „świadczeń otrzymanych w naturze” – charakter przyznawania ich ma na celu wsparcie osób/podmiotów, które realizują określone projekty w ekosystemie technologii blockchain, często udostępniane nieodpłatnie. Nawet w przypadku wątpliwości co do kwalifikacji airdropów i grantu RPGF jako dotacji nie ulega wątpliwości, że tokeny wydane do Wnioskodawcy można byłoby uznać za świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. W szczególności grant RPGF ma taki charakter, jest on tzw. grantem retroaktywnym, przyznawanym jako wsparcie dla osób, które pracują na rzecz technologii blockchain.

Stanowisko w odniesieniu do pytania nr 7

Stanowisko Podatnika znajduje bezpośrednie oparcie w treści przepisów ustawy o PIT, które zostały wskazane w dalszej części Wniosku.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2)wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3)równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

4)pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1.

Ponadto stanowisko takie zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, chociażby w interpretacji indywidualnej DKIS z 3 stycznia 2024 r., 0114-KDIP2-2.4010.546.2023.1.IN. Interpretacja została wydana co prawda w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ale stanowisko w niej zawarte w zakresie omawianego pytania może być także zastosowane na gruncie ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi źródłami przychodów są:

‒pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

‒kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Przepis art. 17 ust. 1g ustawy stanowi, że:

Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi – niezależnie od miejsca dokonywania – jest obojętna podatkowo.

Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie „waluta wirtualna” zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a)prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b)międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c)pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d)instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e)wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższą zasadę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Innymi słowy, nie ma znaczenia, czy odpłatne zbycie walut wirtualnych następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza taką działalnością. Co od zasady przychody z tego tytułu są zaliczane do źródła przychodów „kapitały pieniężne”. Wyjątek od tej zasady stanowią przychody z działalności określonej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, które to przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej, czyli ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 1b ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Stosownie do art. 30b ust. 5d ustawy:

Dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c.

Przepis art. 30b ust. 6 ustawy stanowi, że:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody, o których mowa w ust. 1 i 1a, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 30b ust. 6a ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Zatem na podstawie wskazanych wyżej przepisów przychody ze sprzedaży walut wirtualnych powinien Pan zaliczyć do źródła przychodów kapitały pieniężne, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Pana nagród w postaci airdropów lub grantów retroaktywnych, ich otrzymanie powinno zostać rozpoznane przez Pana jako przychód. Ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W Pana przypadku już w momencie otrzymania airdropów lub grantów retroaktywnych powstanie po Pana stronie przychód w wysokości wartości otrzymanych airdropów lub grantów retroaktywnych.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych waluty wirtualne uznaje się za prawa majątkowe, w momencie otrzymania świadczenia w postaci airdropów lub grantów retroaktywnych powstanie po Pana stronie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód (…) kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

-wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

-wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy na moment otrzymania tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze.

Przychód ze zbycia nabytych przez Pana walut wirtualnych może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia własności i posiadania walut wirtualnych, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

Stosownie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

•udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz

•koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowym ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Dotyczy to również sytuacji, w której w danym roku podatkowym nie został w ogóle osiągnięty przychód z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, a zostały poniesione koszty na jej nabycie.

Podsumowując, w momencie otrzymania przez Pana airdropów lub grantów retroaktywnych po Pana stronie powstanie przychód podatkowy. Przychodem tym jest wartość otrzymanych walut wirtualnych przeliczona na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Wartość tego przychodu stanowi jednocześnie koszt nabycia walut wirtualnych zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej przez Pana sytuacji należy podzielić Pana pogląd, że wartość otrzymanych walut wirtualnych można ustalić jako kurs średni w stosunku do dolara z dnia otrzymania danej waluty wirtualnej na portfel kryptowalutowy i następnie przeliczyć do złotych na podstawie art. 11a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.