Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania: A.A, ul. (...);

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B.A, ul. (...).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca i Zainteresowana są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej „X (dalej: Spółka Cywilna). Wspólnikami Spółki Cywilnej są wyłącznie osoby fizyczne, tj. A i B.A (dalej: Wspólnicy Spółki Cywilnej).

Wnioskodawca składa ten wniosek na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej o.p.), zgodnie z którym przepisy art. 14k i art. 14m o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki – w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Zgodnie natomiast z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 283/15:

zwrot na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki, użyty w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że w kręgu osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawach związanych z przyszłą sytuacją spółki prawa handlowego znajdują się również wspólnicy spółki cywilnej, planujący przekształcenie tej spółki w spółkę prawa handlowego.

Każdy ze wspólników posiada 50% udział w zyskach Spółki Cywilnej. Dochody Wspólników Spółki Cywilnej uzyskiwane ze Spółki Cywilnej są opodatkowane w formie podatku liniowego zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Wspólnicy Spółki Cywilnej są polskimi rezydentami podatkowymi. Prowadzenie ksiąg działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólników Spółki Cywilnej jest oparte o zasady przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W najbliższym czasie Wspólnicy Spółki Cywilnej planują przekształcenie Spółki Cywilnej w sp. z o.o. (dalej jako Spółka z o.o.). Przekształcenie to zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 2 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h). Powstała z przekształcenia Sp. z o.o. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Cywilnej w ramach zasady kontynuacji podmiotowej i będzie kontynuować dotychczasową działalność. Skład osobowy wspólników spółki przekształcanej i przekształconej będzie tożsamy.

W ramach Spółki Cywilnej, w latach ubiegłych Wspólnicy Spółki Cywilnej osiągali zyski. Wspólnicy Spółki Cywilnej ze względów płynnościowych nie dokonywali w całości wypłat zysków z lat ubiegłych. Zyski z lat poprzednich widnieją obecnie w bilansie w pozycji kapitał zapasowy.

W planie przekształcenia zostanie wskazane, iż kapitał zakładowy sp. z o.o. zostanie pokryty w całości majątkiem przedsiębiorcy przekształconego zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym do celów przekształcenia. Nadwyżka majątku przedsiębiorcy przekształconego ponad kapitał zakładowy zostanie zaprezentowana w księgach sp. z o.o. na kapitale zapasowym.

Spółka z o.o. planuje w kilku pierwszych następujących po przekształceniu skorzystać z opodatkowania od dochodów spółek (dalej: „CIT estoński”), zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. spełniać będzie warunki do objęcia jej ryczałtem, a także nie dotyczą jej przesłanki wykluczające możliwość opodatkowania według tych zasad.

Możliwe jest, iż Sp. z o.o. w okresie opodatkowania ryczałtem, ale także i poza tym reżimem – klasyczne opodatkowanie podatkiem CIT – dokona wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem, a zaprezentowanych na kapitale zapasowym. W takiej sytuacji Sp. z o.o. planuje podjąć uchwałę na Zgromadzeniu Wspólników wyrażającą zgodę na wypłatę wspólnikom Sp. z o.o. zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez nich Spółki Cywilnej. W treści podjętej uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacona ze Spółki z o.o. kwota stanowi zysk wypracowany przez Wspólników Spółki Cywilnej.

Na skutek ewentualnej wypłaty nie zmieni się w żaden sposób zakres uprawnień jako udziałowców Spółki z o.o. Wypłata zysku nie będzie się również wiązać ze zmniejszeniem ilości ani wartości nominalnej udziałów, a także nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach Spółki. Ewentualna wypłata zysków, które widnieć będą na kapitale zapasowym, będzie już wcześniej opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez Wspólników Spółki Cywilnej w roku podatkowym, w którym zostały one wypracowane. Zyski widniejące na kapitale zapasowym nie będą zyskami z działalności wygenerowanymi przez Sp. z o.o. Wspólnicy Spółki Cywilnej wypracowali ww. zysk nie w czasie pełnienia funkcji udziałowców w Sp. z o.o., zatem wypłata na rzecz wspólników Sp. z o.o. nie będzie miała żadnej formy przewidzianej dla wypłaty zysków ze spółki kapitałowej.

Pytanie

Czy wypłata zysków wypracowanych przez Wspólników Spółki Cywilnej, opisanych w zdarzeniu przyszłym, która zostanie dokonana po przekształceniu Spółki Cywilnej w Spółkę z o.o., będzie podlegała w momencie jej faktycznej wypłaty opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Sp. z o.o. będzie opodatkowana CIT estońskim albo skorzysta z klasycznych zasad opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłata zysków wypracowanych przez wspólników Spółki Cywilnej w okresie przed jej przekształceniem w Sp. z o.o., które to zyski zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w okresie ich osiągnięcia, nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT w momencie ich faktycznej wypłaty przez Spółkę z o.o., niezależnie od tego, czy Spółka z o.o. będzie w tym momencie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński), czy też na zasadach ogólnych podatkiem CIT.

Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową powoduje, że nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika, jednak nie zmienia to zasad ustalania podmiotu zobowiązanego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy ustawy o PIT dotyczą dochodów osób fizycznych, a więc obowiązki z niej wynikające obciążają wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę. Nie jest możliwe, aby na podstawie art. 93a § 1 pkt 2 o.p. obowiązki i prawa związane z podatkiem PIT przeszły na spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia, ponieważ ta spółka działa w zupełnie innym reżimie podatkowym – podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. Przekształcenie oznacza jedynie kontynuację działalności gospodarczej w innej formie prawnej, ale już według innych zasad opodatkowania. Tym samym na spółkę kapitałową nie przechodzą prawa i obowiązki, które są właściwe wyłącznie reżimowi podatkowemu osób fizycznych. W przypadku np. podatku od towarów i usług sytuacja jest odmienna, ponieważ tam przepisy są wspólne zarówno dla poprzednika, jak i następcy prawnego, co umożliwia pełną sukcesję praw i obowiązków. Powyższe wywiedzione jest z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zostało stwierdzone m.in. w wyrokach z 29 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 51/21, z 30 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 252/21.

W ocenie Wnioskodawcy, przez przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, należy rozumieć wyłącznie przychody faktycznie uzyskane z udziału w zyskach wypracowanych przez osobę prawną, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to wprost z wykładni językowej tego pojęcia. W sytuacji natomiast, gdy mamy do czynienia z niewypłaconymi zyskami spółki cywilnej, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można traktować ich po przekształceniu jako zysków spółki kapitałowej podlegających CIT.

Powyższe wprost zostało stwierdzone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2024 r., sygn. II FSK 808/21 2024 r. gdzie podkreślono, że zasada kontynuacji powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie – skoro zyski zostały już raz opodatkowane PIT, ich wypłata po przekształceniu nie generuje ponownie przychodu podatkowego. Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż warunkiem neutralności podatkowej jest to, aby w momencie przekształcenia zyski te były jednoznacznie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki kapitałowej (np. w kapitale zapasowym z oznaczeniem, że pochodzą ze spółki przekształcanej). Takie wyodrębnienie pozwoli zachować transparentność źródła tych środków i wykluczy możliwość utożsamienia ich z zyskami wypracowanymi przez spółkę kapitałową.

Wnioskodawca wskazał, że takie wyodrębnienie zostanie dokonane i będzie zachowane w czasie, co eliminuje ryzyko ich utożsamienia z zyskami wypracowanymi przez Sp. z o.o.

Omawiana ewentualna wypłata zysku nie wpisuje się także w katalog czynności wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, gdyż nie stanowi ona dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej.

Podsumowując, wypłata zysków wypracowanych w okresie prowadzenia działalności w formie Spółki Cywilnej, które zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pozostaje neutralna na gruncie PIT, nawet jeśli nastąpi po przekształceniu w Spółkę z o.o. i niezależnie od tego, czy spółka będzie opodatkowana CIT estońskim czy na zasadach ogólnych. Przekształcenie nie zmienia faktu, że obowiązki podatkowe w PIT dotyczą Wspólników Spółki Cywilnej, a nie Sp. z o.o., która podlegać będzie odrębnemu reżimowi podatkowemu. Przychód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje wyłącznie w odniesieniu do zysków wypracowanych przez osobę prawną i opodatkowanych CIT. Zyski Spółki Cywilnej, właściwie wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki z o.o., zachowają swój charakter i ich wypłata po przekształceniu nie spowoduje powstania ponownego obowiązku podatkowego w PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak stanowi art. 551 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki osobowej (w tej sprawie spółki cywilnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W wyniku przekształcenia spółka z o.o. wstępuje zatem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki cywilnej. Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 omawianej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Skoro zatem spółka z o.o. – powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej – wypłaci udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału zapasowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności Spółki przekształcanej (spółki cywilnej), spowoduje to powstanie po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.