Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

-w części dotyczącej sprzedaży naniesień znajdujących się na działkach nr (…), nr (…), nr (…) oraz (…) – jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności naniesień na gruncie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 czerwca 2025 r. (wpływ 5 czerwca 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

AA. S.A. (dalej: Bank)

NIP: (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan G.M. (dalej : Nabywca)

NIP: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowani posiadają interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych transakcji sprzedaży „Nieruchomości” na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bank posiada (1) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o nr (...) – przedmiotowa działka jest zabudowana budynkiem użytkowym oraz budowlami: parking wewnętrzny, mur z cegły, brama, ogrodzenie stalowe; (2) prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o nr (...) – na działce zlokalizowane są budowle: murki z klinkieru, parking z kostki brukowej, fundament bankomatu; (3) oraz udział 2/3 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działki ewidencyjne o nr (...) i (...) (na działkach zlokalizowane są budowle: m.in. murek, murek oporowy, chodnik, parking, schody – służące działalności gospodarczej Banku) – położne w (…), przy ul. (…) (całość dalej jako: Nieruchomość).

Celem wniosku jest potwierdzenie, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Interes prawny Banku polega na potwierdzeniu czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei Nabywca posiada interes prawny w potwierdzeniu, czy będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia Nieruchomości. Sposób opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przekłada się bowiem na opodatkowanie tego samego zdarzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nabywcy i Bank są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Strony – na ten moment – nie rozważają wyboru opcji opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę ewidencyjną o nr (...) o powierzchni 951 m2, położonej w (…), przy ul. (…) wraz z odrębną własnością budynku użytkowego, zostały nabyte przez Bank na podstawie decyzji nr (…) z (…) r. wydanej przez Urząd Wojewódzki w (…).

Budynek użytkowy podlegał istotnym ulepszeniom, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w 2009, w 2012 oraz w 2023 r. (zakończenie modernizacji miało miejsce w miesiącu luty 2023 r.) – na skutek tych trzech modernizacji doszło przekroczenia progu ustawowego wydatków na ulepszenie (30% zaktualizowanej wartości początkowej). Po zakończeniu ostatniej modernizacji w lutym 2023 r., w budynku użytkowym nadal funkcjonuje oddział bankowy.

Nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o nr (…) oraz o nr (...) nastąpiło zgodnie z umową darowizny z 3 kwietnia 1996 r. (akt notarialny Rep. A (...)).

Na podstawie decyzji (…) z (…) r. nastąpił podział działki nr (…) na działki nr (...) o pow. 339 m2 i (...) o pow. 169 m2. Działki ewidencyjne o nr (...) oraz (...) i 2 są zabudowane budowlami wykorzystywanymi na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Banku. Budowle nie były wynajmowane. Bank nie ponosił wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że żadne z naniesień znajdujących się na działce nr (...) (parking wewnętrzny, mur z cegły, brama, ogrodzenie stalowe), działce nr (...) (murki z klinkieru, parking z kostki brukowej, fundament bankomatu) oraz na działkach nr (...) oraz (...) (murek, murek oporowy, chodnik, parking, schody – służące działalności gospodarczej Banku), których prawo wieczystego użytkowania będzie przedmiotem sprzedaży nie stanowi ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) i nie jest częścią składową budynku.

Zaznaczam, że przywołując za Państwem treść opisu zdarzenia przyszłego pominąłem tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia i odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywcy będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Państwa stanowisko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Państwa zdaniem, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Bank na rzecz Nabywców w przypadku zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy od towarów i usług – będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na to, że sposób opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przekłada się na opodatkowanie tego samego zdarzenia na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy zwrócić uwagę, że w przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dają możliwość rezygnacji z tego zwolnienia po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wybór opcji opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług możliwy będzie, jeżeli Bank i Nabywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i złożą zgodne oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, ponieważ w przypadku braku rezygnacji przez Bank i Nabywcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – Nabywca będzie zobowiązany do poniesienia ciężaru podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując:

a)planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług co oznacza, że Bank i Nabywca będą mogli zrezygnować z tego zwolnienia spełniając warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (na ten moment Nabywca nie jest zainteresowany wyborem opcji opodatkowania),

b)w przypadku zwolnienia dostawy Nieruchomości z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie ona opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a ciężar tego podatku będzie spoczywał na Nabywcy.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołałem powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

W myśl z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

W oparciu o art. 47 § 1-3 ww. Kodeksu:

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego:

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 cyt. Kodeksu wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1).

Odrębna własność budynków (nieruchomości budynkowych) czy urządzeń istnieje w przypadku budynków i ich części składowych oraz urządzeń, pozostających na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste: budynki i inne urządzenia wzniesione przez użytkownika wieczystego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią jego własność (art. 235 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy). Takim wyjątkiem jest czynność – umowa sprzedaży nieruchomości (gruntowych lub budynkowych) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jeżeli czynność ta korzysta ze zwolnienia, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątku). Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa lub świadczenie usługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Bank) planuje sprzedaż na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na gruncie takich obiektów jak: budynek użytkowy i budowle (tj. parking wewnętrzny, mur z cegły, brama, ogrodzenie stalowe, murki z klinkieru, parking z kostki brukowej, fundament bankomatu, murek, murek oporowy, chodnik, parking, schody); łącznie te przedmioty sprzedaży określono we wniosku jako „Nieruchomość”. Przy czym budowle znajdujące się na działkach, na których przysługuje prawo wieczystego użytkowania gruntu, nie stanowią części składowej budynku.

Należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.348.2025.3.AB w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że opisana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Państwa zdaniem, w przypadku gdy dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych w opisanej sytuacji będzie tylko ta część umowy sprzedaży, która obejmuje prawo wieczystego użytkowania gruntu i budynek użytkowy.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowione na gruncie: budynek użytkowy oraz budowle (tj. parking wewnętrzny, mur z cegły, brama, ogrodzenie stalowe, murki z klinkieru, parking z kostki brukowej, fundament bankomatu, murek, murek oporowy, chodnik, parking, schody), które nie są częścią składową budynku, który stanowi nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług – dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

To oznacza, że w części umowy sprzedaży dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku użytkowego, zastosowanie znajdzie uregulowanie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym w tej części transakcja, tj. dotycząca dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku użytkowego, będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej części należy więc podzielić Państwa stanowisko.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie natomiast podlegała ta część sprzedaży, której przedmiotem będą budowle w postaci: parkingów, murów, murków, bramy, ogrodzenia, fundamentu bankomatu, chodnika, schodów.

W związku z przytoczonymi wcześniej przepisami oraz w oparciu o treść wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji sprzedaży są oprócz prawa użytkowania wieczystego gruntu, zarówno nieruchomość (budynek użytkowy) jak i ruchomości (budowle). Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu zlokalizowane są naniesienia (budowle), które w świetle przywołanych przepisów nie stanowią nieruchomości ani ich części. Z treści wniosku wynika, że nie są one częścią składową budynku (nieruchomości budynkowej). Nie mogą też być częścią składową nieruchomości gruntowej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie jest nieruchomość gruntowa lecz prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Odnosząc się zatem do transakcji sprzedaży w części dotyczącej parkingów, murów, murków, bramy, ogrodzenia, fundamentu bankomatu, chodnika, schodów należy stwierdzić, że w oparciu o art. 46 i 48 w związku z art. 235 Kodeksu cywilnego również dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych winna być traktowana jako sprzedaż ruchomości.

Z uwagi zatem na fakt, że dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie, w odniesieniu do ww. składników (budowli), znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie w odniesieniu do umowy sprzedaży w części dotyczącej powyższych składników, znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; ta część transakcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie znak: 0111-KDIB3-1.4012.348.2025.3.AB.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy –Ordynacja podatkowa.